列報(bào)和披露理論辨析及初步結(jié)論

夏自李

【摘要】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）決定不再單獨(dú)制定財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，而是將列報(bào)和披露問(wèn)題轉(zhuǎn)入概念框架項(xiàng)目，以期制定一項(xiàng)綜合披露框架，最終替代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——現(xiàn)金流量表》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》等準(zhǔn)則。本文討論稿對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)表、附注的列報(bào)和披露進(jìn)行了討論，并對(duì)披露形式、披露指引應(yīng)遵循的原則得出初步結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】列報(bào) 披露 披露框架 主要財(cái)務(wù)報(bào)表 財(cái)務(wù)報(bào)表附注

一、引言

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定了列報(bào)和披露的某些要求，但現(xiàn)行概念框架則并未統(tǒng)一規(guī)范列報(bào)和披露。有人認(rèn)為，上述狀況導(dǎo)致具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不總是關(guān)注正確的披露，而且披露冗長(zhǎng)松散，還使得對(duì)損益和其他綜合收益列報(bào)缺乏清晰的理念。相關(guān)各方建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“理事會(huì)”）建立披露框架，確保披露與投資者更為相關(guān)的信息，并減輕編報(bào)者的負(fù)擔(dān)。相關(guān)各方認(rèn)為，披露框架應(yīng)：（1）提供一套系統(tǒng)的披露框架，以復(fù)核披露的必要性，簡(jiǎn)化披露程序，減少編報(bào)成本；（2）考慮披露的成本效益；（3）增加對(duì)重要性的討論，以確保只披露重要的和相關(guān)的金額；（4）確定清晰的信息溝通目標(biāo)，使披露易于理解及具有相關(guān)性。

“列報(bào)”（presentation）是指在主體主要財(cái)務(wù)報(bào)表中披露財(cái)務(wù)信息。“披露”（disclosure）的含義比列報(bào)更為寬泛，是指向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供報(bào)告主體有用財(cái)務(wù)信息的過(guò)程。財(cái)務(wù)報(bào)表（包括主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額及描述）和財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供的信息，作為一個(gè)整體構(gòu)成披露的形式。財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露主要財(cái)務(wù)報(bào)表中未列報(bào)的有用信息：（1）主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)項(xiàng)目的明細(xì)分解；（2）未確認(rèn)資產(chǎn)和未確認(rèn)負(fù)債；（3）源于主體已確認(rèn)以及未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。哪些信息在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)，哪些信息在附注中披露，通常根據(jù)特定主體自身的事實(shí)和情況而定。

二、主要財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)

（一）什么是主要財(cái)務(wù)報(bào)表？

現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并未使用“主要財(cái)務(wù)報(bào)表”這一術(shù)語(yǔ)。在本討論稿中，主要財(cái)務(wù)報(bào)表是指：（1）財(cái)務(wù)狀況表；（2）損益和其他綜合收益表（或損益表和綜合收益表）；（3）權(quán)益變動(dòng)表；（4）現(xiàn)金流量表。主要財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的是關(guān)于主體的總括式信息，每一主要財(cái)務(wù)報(bào)表反映這些信息的不同側(cè)面。現(xiàn)行概念框架并未包括主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的相關(guān)指引。理事會(huì)認(rèn)為，此類指引有助于其決定某個(gè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)于何時(shí)在主要財(cái)務(wù)報(bào)表上列報(bào)，以及何時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

（二）主要財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

基于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，主要財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：提供關(guān)于已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、權(quán)益變動(dòng)和現(xiàn)金流量的總括信息。已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、權(quán)益變動(dòng)和現(xiàn)金流量在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)分類和匯總，而且分類和匯總的方式應(yīng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出是否向主體提供資源的決策。已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、權(quán)益變動(dòng)和現(xiàn)金流量的總括信息包括：（1）主體已確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)資源及對(duì)主體的要求權(quán)（即與主體財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的信息）；（2）這些經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)的變動(dòng)，包括主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的相關(guān)信息；（3）主體管理層解脫其使用主體資源職責(zé)的效率和效果情況。由于主要財(cái)務(wù)報(bào)表僅提供已確認(rèn)要素的總括信息，并未包含未確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，主要財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的信息并不完整。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在作出向主體提供資源的決策時(shí)，還需要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表附注及其他渠道所提供的信息。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表分類和匯總

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一個(gè)關(guān)鍵是要有效地傳遞信息，同時(shí)使信息可以理解。通過(guò)把財(cái)務(wù)信息清晰、簡(jiǎn)潔的分類、描述和列報(bào)，可以使信息容易理解。分類是指將具有相同特征的項(xiàng)目進(jìn)行整理歸類。匯總，是指在分類的基礎(chǔ)上，將一個(gè)類別的各單個(gè)項(xiàng)目予以加總。為使主要財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的信息具有可理解性，主體應(yīng)將已確認(rèn)要素相關(guān)的信息分類和匯總，并以總括形式進(jìn)行列報(bào)。匯總的主要優(yōu)點(diǎn)在于能使主體以可理解的方式披露其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。匯總可以使主體突出強(qiáng)調(diào)相關(guān)項(xiàng)目及其相互關(guān)系，這對(duì)于評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是很重要的。如果應(yīng)用恰當(dāng)，匯總可以綜括大量的信息，使主要財(cái)務(wù)報(bào)表更具可理解性。但是，信息匯總后，也會(huì)喪失細(xì)節(jié)。因此，如果進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)膮R總（例如，把不同類項(xiàng)目予以加總），則會(huì)使有用的信息含混不清，有時(shí)甚至變成誤導(dǎo)性信息。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)信息的匯總，既不應(yīng)包含大量非重大的細(xì)節(jié)性信息，也不應(yīng)加總不同特征的項(xiàng)目。也就是說(shuō)，匯總不能使有用的信息變得模糊不清。

為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有助于其作出向主體提供資源決策相關(guān)的信息，對(duì)單行項(xiàng)目及其小計(jì)進(jìn)行分類和匯總時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于相同的屬性。這些屬性包括：（1）項(xiàng)目的功能，即主體進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（以及此類活動(dòng)中的資產(chǎn)和負(fù)債），比如銷售商品、提供勞務(wù)、制造、廣告、市場(chǎng)營(yíng)銷、商業(yè)開(kāi)發(fā)或管理；（2）項(xiàng)目的性質(zhì)，即區(qū)分不同項(xiàng)目對(duì)類似經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)有不同反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)特征或?qū)傩裕缗l(fā)收入和零售收入；材料、勞務(wù)、運(yùn)輸及動(dòng)力成本；或固定收益投資和權(quán)益性投資。（3）項(xiàng)目的計(jì)量方法。在大多數(shù)情況下，主體需要基于個(gè)別事實(shí)和環(huán)境以及對(duì)總括水平相關(guān)性的評(píng)估，來(lái)決定主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)哪些單行項(xiàng)目、小計(jì)和總計(jì)。而在某些情況下，理事會(huì)可能要求主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)某一特定項(xiàng)目（假設(shè)其對(duì)主體具有重要性）。如果一個(gè)項(xiàng)目所提供的信息，對(duì)總括性地反映主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)至為必要，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者具有有用性，理事會(huì)就會(huì)要求主體在主要財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表合并項(xiàng)目抵銷

由于財(cái)務(wù)報(bào)表合并項(xiàng)目抵銷是合并不同的項(xiàng)目（如資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷、收益與費(fèi)用的抵銷，現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷，資本投入與資本分配的抵銷），因此理事會(huì)認(rèn)為，在一般情況下，抵銷均無(wú)法提供評(píng)價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)最有用的信息。但如果抵銷后列報(bào)，對(duì)特定財(cái)務(wù)狀況、交易或其他事項(xiàng)的反映更加忠實(shí)可靠，則理事會(huì)可能要求予以抵銷。另外，如果出于成本-效益的考慮，必要時(shí)理事會(huì)也可能允許抵銷后列報(bào)。endprint

（五）主要財(cái)務(wù)報(bào)表之間關(guān)系

任一主要財(cái)務(wù)報(bào)表都不凌駕于其他主要財(cái)務(wù)報(bào)表之上，其地位相同同等重要，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者應(yīng)將其視為一個(gè)整體一并閱讀分析。通過(guò)主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的方式方法，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)形成全面的認(rèn)識(shí)。如果各報(bào)表之間的相互關(guān)系以及報(bào)表內(nèi)列報(bào)的各項(xiàng)目之間關(guān)系均清晰明了，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者就更容易對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)形成全面的認(rèn)識(shí)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表附注目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)主要財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充。因此，基于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和主要財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，理事會(huì)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表附注的目標(biāo)，是通過(guò)提供以下項(xiàng)目的有用附加信息來(lái)補(bǔ)充和支撐主要財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、權(quán)益變動(dòng)以及現(xiàn)金流量；（2）主體管理層和董事會(huì)解脫其使用主體資源職責(zé)的效率和效果。為達(dá)到有用性，財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解主體未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性。要做到這一點(diǎn)，附注提供的信息應(yīng)有助于使用者理解管理層為解脫其使用主體資產(chǎn)而采取的行動(dòng)對(duì)主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、權(quán)益變動(dòng)及現(xiàn)金流量的影響。此類活動(dòng)應(yīng)包括：（1）主體資產(chǎn)免遭不利經(jīng)濟(jì)因素（如價(jià)格和技術(shù)更新）的影響；（2）確保主體遵循適用的法律、法規(guī)和合同。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表附注范圍

1.綜合信息.理事會(huì)認(rèn)為，為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的目標(biāo)，理事會(huì)應(yīng)在通用披露準(zhǔn)則（如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)）或具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求主體披露下列信息：（1）關(guān)于報(bào)告主體的總體信息（主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、權(quán)益變動(dòng)及現(xiàn)金流量；管理層和董事會(huì)為解脫職責(zé)而使用主體資產(chǎn)的效果）；（2）主要財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的金額，包括這些金額的變動(dòng)（例如，單行項(xiàng)目的細(xì)化分解、向前追溯和調(diào)節(jié)等）；（3）未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)和范圍；（4）源自已確認(rèn)、未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和范圍；（5）影響列報(bào)金額或披露金額的方法、假設(shè)和判斷及其變動(dòng)。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的披露指引，目標(biāo)并非要求主體提供能讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者重新計(jì)算主要財(cái)務(wù)報(bào)表已確認(rèn)金額的信息。相反，披露指引應(yīng)要求主體提供充分的信息，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠識(shí)別主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，理解源自資產(chǎn)和負(fù)債的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)，掌握導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量存在不確定性的關(guān)鍵事實(shí)。

管理層對(duì)主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)，對(duì)外宣告計(jì)劃的進(jìn)展情況和實(shí)現(xiàn)計(jì)劃所采取戰(zhàn)略的分析，屬于管理層評(píng)論，超出了財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

2.前瞻性信息。財(cái)務(wù)報(bào)表及附注提供了現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)方面的信息，附注還進(jìn)一步提供了已確認(rèn)金額（明細(xì)分解、描述、風(fēng)險(xiǎn)）和已存在但未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的細(xì)節(jié)性信息。財(cái)務(wù)報(bào)表附注通常不包括計(jì)劃的、未來(lái)的資產(chǎn)和負(fù)債信息。前瞻性信息是指與未來(lái)相關(guān)的信息，如愿景和計(jì)劃方面的信息。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告——《管理層評(píng)述：列報(bào)框架》指出，前瞻性信息頗為主觀，須通過(guò)職業(yè)判斷方可編報(bào)。理事會(huì)的初步意見(jiàn)是，只有能夠提供報(bào)告期末或報(bào)告期間已存在資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)信息時(shí)，才要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供前瞻性信息。例如，如果資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量系基于未來(lái)現(xiàn)金流量，要理解所報(bào)告的計(jì)量結(jié)果，則估計(jì)此類現(xiàn)金流量所用的方法、假設(shè)和判斷方面的信息就是必要的信息。另外，要理解此類計(jì)量的敏感程度，關(guān)于未來(lái)結(jié)果（風(fēng)險(xiǎn)）可變性方面的信息、關(guān)于假設(shè)和判斷程度方面的信息也是需要的。其他類型的前瞻性信息也可能提供相關(guān)的信息，如果主體編報(bào)的話，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表之外（如管理層評(píng)論）予以列報(bào)。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露類型。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定披露要求時(shí)，理事會(huì)將基于項(xiàng)目的不同性質(zhì)，考慮采用不同的披露形式（例如，二級(jí)明細(xì)、描述、向前追溯、敏感性分析）。基于財(cái)務(wù)報(bào)表附注的目標(biāo)以及滿足該目標(biāo)的有用信息類型，下表列示了可能提供有用信息的部分披露類型示例。單項(xiàng)附注可能合并兩項(xiàng)或更多披露類型，一種披露類型也可能提供兩種有用信息。例如，對(duì)一項(xiàng)負(fù)債的到期分析，既提供了該義務(wù)的進(jìn)一步信息，也提供了流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)信息。類似地，單項(xiàng)附注可能提供一組資產(chǎn)的信息，包括與該組資產(chǎn)的相關(guān)交易、源自資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)及其會(huì)計(jì)處理方法。

4.比較信息。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括以前期間的信息，即比較信息。允許（有時(shí)甚至是必須）額外列報(bào)比較信息。比較信息能夠提供評(píng)價(jià)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的趨勢(shì)信息，從而具有相關(guān)性。因此，比較信息是主體當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的有機(jī)組成部分。

四、財(cái)務(wù)信息重要性的披露

（一）重要性界定

概念框架第三章規(guī)定：“如果信息被遺漏或誤報(bào)影響使用者基于特定主體財(cái)務(wù)信息所作出的決策，信息即為重要。換言之，重要性是相關(guān)性中與特定主體有關(guān)的一個(gè)方面，它基于某一主體財(cái)務(wù)報(bào)告中與信息相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)或金額（或二者兼而有之）。因此，本委員會(huì)無(wú)法為重要性規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的數(shù)量界限，也無(wú)法預(yù)先裁定特定情況下的重要性。”《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定：（1）如果信息不具重要性，則主體不必提供某項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求的特定披露；（2）當(dāng)遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的具體要求不足以讓使用者理解特定交易、其他事項(xiàng)或情況對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)提供額外披露。

（二）重要性披露

理事會(huì)認(rèn)為，現(xiàn)行概念框架已經(jīng)清晰地闡述了重要性概念，理事會(huì)無(wú)意修改上述規(guī)定，也無(wú)意增加其他描述。但許多人認(rèn)為，實(shí)務(wù)中對(duì)重要性這一概念的運(yùn)用方式方法，是導(dǎo)致當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告披露存在問(wèn)題的主要原因。通常的看法是，在考慮重要性時(shí)未正確運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)果是披露了過(guò)多不相關(guān)信息，而相關(guān)信息卻又披露不足。因此，理事會(huì)正在考慮通過(guò)修訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者發(fā)布培訓(xùn)教育資料，對(duì)重要性運(yùn)用提供更多指導(dǎo)材料。這些指導(dǎo)材料將特別強(qiáng)調(diào)以下事項(xiàng)：（1）如果滿足某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露要求的信息不具重要性，主體應(yīng)予省略；（2）為實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)或財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能對(duì)重要項(xiàng)目的額外披露提出特別要求；（3）對(duì)不重要信息進(jìn)行披露，可能損害已披露重要信息的可理解性；（4）主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的某單行項(xiàng)目具有重要性，如果僅此而已，那并不必然說(shuō)明其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)該項(xiàng)目的披露要求對(duì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表均具重要性。主體應(yīng)分別評(píng)價(jià)每一項(xiàng)披露要求的重要性。endprint

五、披露和列報(bào)的形式

（一）披露目標(biāo)

包括披露和列報(bào)的每一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都應(yīng)含有清晰的目標(biāo)，來(lái)指導(dǎo)主體確定最佳披露和列報(bào)。理事會(huì)應(yīng)當(dāng)提供指引，幫助主體決定在其財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)，特定信息是否具有重要性。如果是這樣的話，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求但不重要的某些信息將不予披露。相反，某些重要的信息則需要進(jìn)行額外披露。

（二）溝通原則

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用的信息。為達(dá)到該目標(biāo)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的披露指引，應(yīng)致力使財(cái)務(wù)報(bào)表披露（包括列報(bào)）成為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)下的信息溝通形式，而不僅僅是單純地遵循具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特定要求的一種機(jī)械形式。因此，在規(guī)定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露指引時(shí)，理事會(huì)不僅需要考慮在通常情況下哪些信息是有用的（即如實(shí)反映相關(guān)的信息），還應(yīng)研究開(kāi)發(fā)能夠有效改善此類信息溝通的指南。“有效溝通”，是對(duì)“如實(shí)反映”這一基本質(zhì)量特征和“可理解性”、“可比性”這兩個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征的反映。為此，理事會(huì)在制定披露要求時(shí)應(yīng)考慮以下溝通原則：（1）披露指引應(yīng)當(dāng)致力改善特定主體有用信息的披露。也就是說(shuō)，披露指引應(yīng)突出強(qiáng)調(diào)交易、事項(xiàng)或情況及其會(huì)計(jì)處理方法，以改善報(bào)表使用者對(duì)主體的理解。披露指引不應(yīng)采用不針對(duì)特定主體的程式化格式或通用信息，因?yàn)樗鼈儠?huì)損害有用信息的可理解性。（2）披露指引應(yīng)當(dāng)使披露更加清晰、平衡和可理解。披露指引應(yīng)當(dāng)給予主體一定的彈性，在不遺漏有用信息、財(cái)務(wù)報(bào)表不必增加不必要篇幅的情況下，披露應(yīng)盡可能地簡(jiǎn)潔和直接了當(dāng)。（3）披露指引應(yīng)明確，披露的組織方式應(yīng)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者突出展示重要的信息。因此，如有可能，披露指引應(yīng)當(dāng)允許主體自行決定披露的順序，或單項(xiàng)披露中應(yīng)強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)。（4）各項(xiàng)披露應(yīng)相互聯(lián)系。披露指引應(yīng)當(dāng)使披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與附注信息的關(guān)系。如果可行，披露指引還應(yīng)要求或允許主體揭示不同附注信息之間的關(guān)系。而且如果有可能，還應(yīng)揭示附注信息與其他公開(kāi)信息（如管理層評(píng)論中的披露）之間的關(guān)系。在可能和適當(dāng)?shù)那闆r下，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)允許使用交叉索引。（5）披露指引不應(yīng)使相同的信息重復(fù)出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表的不同部分。理事會(huì)在制定新的披露指引時(shí)，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行復(fù)審，以使信息的重復(fù)降到最低限度。在某些情況下，連接不同的披露（比如交叉索引）是適當(dāng)?shù)摹＃?）披露指引應(yīng)在不削弱所披露信息的有用性的前提下，致力尋求最大程度的可比性。在制定披露指引時(shí)，理事會(huì)應(yīng)就信息的主體可比性、期間可比性與給予主體一定彈性（即由主體決定以最可理解的方式披露哪些信息以及如何披露）的必要性之間作出權(quán)衡。該權(quán)衡將決定理事會(huì)是否允許或要求進(jìn)行某項(xiàng)披露以及某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)規(guī)定披露的形式（例如，用列表形式披露而不用描述式披露）。

（三）電子形式財(cái)務(wù)報(bào)表

財(cái)務(wù)報(bào)表可以紙質(zhì)形式也可以電子形式傳遞。傳遞形式并不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，但影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可讀性。對(duì)于大部分財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言，閱讀電子形式的財(cái)務(wù)信息（如通過(guò)主體的網(wǎng)頁(yè)或使用可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）），更容易消化和理解。在制定列報(bào)和披露要求時(shí)，理事會(huì)需要考慮技術(shù)的影響，并鼓勵(lì)提升應(yīng)用水平、擴(kuò)大應(yīng)用范圍。理事會(huì)需要考慮的因素包括：（1）信息匯總的順序和匯總方面的彈性；（2）統(tǒng)一使用術(shù)語(yǔ)、總計(jì)和小計(jì)，以準(zhǔn)確識(shí)別披露項(xiàng)目和列報(bào)項(xiàng)目之間的關(guān)系，從而使電子形式財(cái)務(wù)報(bào)表能如實(shí)地加以反映。

參考文獻(xiàn)：

International accounting Standards Board. Discussion paper DP/2013/1：a review of the conceptual framework for financial reporting[R].2013.

編輯：曉斌秦思慧endprint