會計師事務所輪換制度研究

朱丹

【摘要】近年來眾多舞弊案件的時有發生，使得各國先后推出了審計輪換制度。審計輪換制是指對被聘請的會計師事務所或者實施具體審計的注冊會計師，在一定的年限內實行強制更換的一項制度。本文通過“貴糖股份”案例，研究探討了會計師事務所輪換制度在我國應用，以期為該制度在我國的實踐與研究提供參考。

【關鍵詞】輪換制度 審計獨立性 審計質量

一、引言

安然事件及世界通信公司的財務丑聞，引起了美國監管方對注冊會計師任期的重視，認為這些財務丑聞之所以會發生，與會計師任期過長從而導致獨立性下降有著必然的聯系。因此，美國國會于2002年通過了SOX法案。法案規定：“會計師事務所為某一審計客戶提供審計服務時，審計項目合伙人擔任該審計項目負責人的任期不得超過五年”。在我國也發生了類似的案件，如銀廣夏、藍田股份等。我國監管部門也制定了有關審計輪換制制度。2002年中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》中規定，為了維護獨立性，事務所應“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師”。但這一規定并沒有給出操作性的要求。2003年中國證監會頒布的《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續為某一上市公司、首次公開發行證券公司、證券及期貨經營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結算機構等相關機構提供審計服務不得超過五年。表明我國監管部門也開始實施注冊會計師定期輪換制度。由于我國輪換制度實施的強制性不夠，同時對輪換的規定并不徹底，類似案件還是時有發生。

二、會計師事務所定期輪換案例分析

（一）案例簡析

2013年4月，致同會計師事務所對貴糖股份的內部控制出具了否定意見的審計報告，這是繼新華制藥之后我國第二家被出具否定意見內控審計報告的上市公司。致同在報告中指出，被審計單位在蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算方面基礎薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，從而影響了該等存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性，與此相關的財務報告的內部控制運行失效。然而在貴糖股份2012年的內部控制評價報告中，這些重大缺陷并未顯示出來，而且在2012年，這些缺陷導致了貴糖股份未經審計的財務報表的本期和前期數據比較中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯，通過追溯調整，致使被審計單位2011年的凈利潤調減了5251.2萬元，年初留存收益調增了11663.42萬元。

貴糖股份如此大金額的會計差錯更正以及如此長的追溯重述期間令人震驚。但其前任會計審計機構——上海東華會計師事務所廣西分所歷年給出的審計意見均為標準無保留意見。經調查自貴糖股份上市至今，東華廣西所為其提供年報審計服務年限已經長達15年，其中主審注冊會計師廖元珍先后負責貴糖股份年報審計累計長達8年。在2001到2003年，廖元珍參與了貴糖股份2000——2002年3年的年報審計，在2008到2012年，廖元珍連續5年為貴糖股份提供2007——2011年的年報審計服務。不難發現，2012年末新更換的會計師事務所致同經審計發現的重大會計處理差錯及內控運行失效恰恰發生在廖元珍為貴糖股份提供審計服務的連續5年期間。這不經使人發問：為什么這位資歷深厚的注冊會計師未能發現這些會計差錯，并及時的提醒被審計單位關于其內部控制系統的漏洞同時提出專業的建議呢？

這一事件爆出，即刻引起了許多關于企業內控制度的思考，相伴而來的就是大家對注冊會計師獨立性和會計師事務所審計質量的質疑。甚至有人覺得，不能及時發現如此重大的會計差錯，會計師事務所每年收取數十萬的審計費，但并不真正根據被審計單位的實際情況，而是年年出具標準意見的報告，告訴公眾一切安好。實質上，其獨立性和職業判斷已蕩然無存。

（二）貴糖股份未進行會計師事務所定期輪換動因分析

（1）更換成本昂貴。會計師事務所無論是從會計師事務所的角度還是被審計單位的角度來看，更換會計師事務所都會對他們帶來昂貴的成本。經美國審計總署調查，幾乎所有的會計師事務所和《財富》1000的公眾公司都認為，會計師事務所更換成本可能高過收益。本文認為，這里所說的更換成本既包括事務所也包括被審計單位。對熟悉的客戶進行審計無疑會得到較高的審計質量，由于新的事務所對客戶缺乏了解，其審計工作的開展必然會受到影響。對于會計師事務所而言，新接手一個客戶，必然會花費大量的資源以及時間來對新的客戶進行熟悉，這一過程即會付出更多的審計成本。而既定的審計時間，對審計的質量也會產生威脅，由于事務所的定期更換，會使得事務所會花費大量的時間和資源去推銷自己，這也構成了更換成本。對于企業而言，對于新聘用的會計師事務所，企業需要配合事務所對自己公司的業務進行了解。同時，為了尋找新的會計師事務所，企業也要付出相應的尋找成本。無論是尋找合適的會計師事務所以保證對公司的審計可以順利的進行，還是為了得到審計質量較高的報告，而付出的人力、財力和資源，都必然會給企業帶來相應的成本。對于貴糖股份和上海東華會計師事務所廣西分所來說，更換事務所無疑會給其帶來不必要的費用，而監管部門又沒有明確要求事務所和客戶之間的合作年限，因此，不更換是最好的選擇。

（2）更換會計師事務所會導致外界猜疑。上市公司可能會通過更換會計師事務所來獲得自己期望的審計意見，即通常所說的“購買審計意見”。因此，企業如果更換會計師事務所，就很容易使得大家猜疑其更換動機，懷疑其是否借助更換事務所來掩蓋自己公司的一些缺陷，或者是由于與前一任會計師事務所溝通不暢出現問題而導致更換等等，這些猜疑往往會引起股票價格的下跌的負面影響。為了不引起上述所述情況，企業往往不會輕易的更換其聘用的會計師事務所。貴糖股份長期沒有更換事務所，也會有這方面的考量。

（3）會計師事務所與企業長期合作 “默契”。從上述案例中可以發現，在上海東華會計師事務所廣西分所為貴糖股份提供審計報告的15年中，注冊會計師廖元珍對其報告負責有8年，而此次事件正是發生于廖元珍對被審計單位進行連續審計的最近5年。長期的合作會導致會計師事務所和被審計單位之間持有一種“有事好商量”的態度；長期的溝通，致使會計師事務所與被審計單位在很多問題上可能都產生了一種“默契”；對很多事件的處理，由于長時間的合作、磨合，也有了默認的一種方式。這些使得如果更換會計師事務所，將會導致所謂的“默契”需要重新培養，會計師事務所與被審計單位還需要新的磨合，而是否還能達到企業預期的“默契”，即成為了企業更換會計師事務所需要承擔另一個風險。通過事后對該事件的回顧，不難發現，東華廣西所的注師廖元珍為該企業服務多年，但作為一個經驗豐富的審計人員卻沒有發現其內部控制的漏洞，其與企業之間是否已經達成了某種不合規的“默契”值得懷疑。endprint

三、會計師事務所定期輪換意義與作用

（一）會計師事務所的定期輪換能夠提高審計的獨立性

會計師事務所與被審計單位之間的長期合作關系會使得事務所和客戶的利益相關性提高。由于事務所長期為同一被審計單位提供審計服務，則其相關的注冊會計師乃至此會計師事務所的收益都會與簽約企業高度相關。雖然會計師事務所的職責是檢查被審計單位報告與事實情況的符合程度，在一定程度上制約著企業的行為，但會計師事務所的收益還是來源于企業，企業畢竟是會計師事務所賴以生存的資源，這種矛盾關系的存在會影響到審計的獨立性。而長期的合作致使審計人員對客戶的不正當要求做出妥協，更有甚者可能會為客戶掩蓋真實情況，以達到“雙贏”局面。這些情況的出現，無疑會對審計質量造成影響。因此，會計師事務所的定期輪換，是提高審計獨立性的重要手段。

（二）會計師事務所定期輪換可以有效防止審計人員職業懈怠

由于審計人員長期對同一被審計單位進行審計，關于客戶的經濟業務、企業政策、以前年度情況以及內部控制情況等方面都熟悉。這些“經驗”會使得注冊會計師形成一種思維定式，這種思維定式容易導致審計人員會在以前年度審計程序的和審計底稿的基礎上來制定新一年的審計計劃。新的審計計劃可能會更有效率，但卻不可避免的失去了一些發現問題的敏感性和應有的職業謹慎。當企業出現新的情況時，審計人員將會很難發現，或者當其發現時會很容易就相信企業的解釋從而不了了之，這些都會帶來審計風險，影響審計質量。實行會計師事務所的定期輪換制，新的會計師事務所會對企業進行全面的審計，并且不同的思維模式，也更易于新晉會計師事務所發現前任會計師事務所未能發現的問題，從而提高審計質量。

（三）會計師事務所定期輪換可以約束審計人員的不當行為

當會計師事務所與被審計單位長期合作關系形成并且預計還會持續下去時，審計人員由于對被審計單位各種情況熟悉，了解被審計單位的問題所在，與此同時審計人員知道在今后的很長一段時間內，企業都是自己的客戶，不管是為了自己的利益還是為了會計師事務所留住客戶，容易引發審計人員與被審計單位的合謀，甚至會導致兩者串通舞弊。欺騙報告使用者從而造成損失。而如果存在關于審計年限的相關規定，審計人員會明確知道自己將會在若干年后離開，而新的會計師很可能會發現自己的問題，這在很大程度生會對現任注冊會計師形成約束，為了保護自己的名譽，注冊會計師也會保持應有的職業道德和職業謹慎。

（四）會計師事務所定期輪換可以提高審計水準

每年都會有關于會計師事務所的排名，而對于廣大投資者來說，越好的會計師事務所提供的報告會更值得信任。定期輪換制使得會計師事務所知道每一個客戶都不是永遠的，在幾年后將會失去現有客戶，因此會計師事務所會不斷的做大做強，以顯示實力來吸引更多的企業。倘若在其離開后，接任的會計師事務所發現了其在任時的審計問題，這無疑會對其今后的審計生涯造成不可磨滅的影響。因此，定期輪換制在無形中督促會計師事務所嚴格要求自己，在成本合適的情況下，提供審計質量更高的審計報告。

四、會計師事務所定期輪換的對策建議

（一）定期輪換作為強制性的制度規范

證監會要求上市公司的主審注師至少5年更換一次，但這一要求可以說是“換湯不換藥”。有可能會計師事務所只是在簽字是使用另一個注冊會計師，而真正實施審計程序的人員，仍然與以前年度相同?？梢妰H僅更換主審人員，并不能在根本上達到輪換制最初提高審計的獨立性，提高審計質量的目標。實施會計師事務所輪換制度可以避免這一情況，會計師事務所的更換在帶來新的審計視角的同時，因為首次與企業接觸，會計師事務所也會更加謹慎和小心的對被審計單位進行審查，以免在接受審計后受到不必要的損失。由此看來，定期輪換會計師事務所更加能夠滿足輪換制的要求。必須作為強制性制度加以實施。

（二）會計師事務所輪換應找到權衡

定期的輪換會計師事務所在很大程度上能夠提高審計的獨立性，從而帶來更高質量的審計報告。但相伴而生的是更高的審計成本，由于輪換會計師事務所，被審計單位和審計機構都會重新尋找合作對象，找到后還要對對方重新進行熟悉、溝通，這期間就會產生很多成本。在成本和收益不能夠合理配比的時候，輪換會計師事務所就不能夠達到預期的結果，甚至會背道而馳：企業會選擇低價會計師事務所，而不關注其審計報告的質量如何；相應會計師事務所會為了彌補被更換而付出的成本會與企業串通，用一些額外的收費來使企業得到其想要的結果。因此，如何在事務所更換帶來的成本和較高的審計質量之間進行權衡，是一個十分重要的問題。

（三）會計師事務所應加強內部質量控制

審計獨立性的喪失，很大程度上是由于審計人員喪失了必要的職業道德和應有的職業謹慎而造成的。如果審計人員不能保持應有的職業素養，即使定期輪換會計師事務所，也不會達到提高獨立性的目的。因此，會計師事務所內部應該加強對審計人員職業道德的培養，并進行適當的懲罰和激勵來促使相關從業人員保持其職業過程中的獨立、客觀、公正。會計師事務所內部應該監督與制衡共存，同級別人員間的相互制衡以及上下級之間的監督可以有效的避免審計人員的職業懈怠或者是舞弊、串通行為，從而提高審計質量，降低審計風險。

（四）加強對會計師事務所定期輪換的監管

監管部門應根據企業的行業特點、規模大小、信用情況等特點，對企業進行分級并權衡成本和收益，制定不同級別企業最合理有效的更換年限。對會計師事務所也應該根據其以前年度的表現、出具審計報告的質量、審計經驗以及規模等進行分級，為不同級別的會計師事務所配備不同級別的企業，每個企業都會有與其相當的可供選擇的輪換會計師事務所列表，從而有效避免由于更換成本而造成的企業與會計師事務所“不適合的搭配”。要求企業對輪換會計師事務所的相關事項進行充分的披露、說明，并對其進行核查。對于企業是否按照相關規定定期更換其聘用的會計師事務所，以及所聘用的會計師事務所是否符合條件，相關的收費是否異常等，也應加強監管。

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編輯：曉斌彭秋龍endprint