已經計入開發產品成本的利息支出在計算土地增值稅時如何扣除

已經計入開發產品成本的利息支出在計算土地增值稅時如何扣除

問：按照企業會計準則的規定，房地產開發企業在開發建造開發產品的過程中發生的借款利息允許計入開發產品的成本。在計算企業所得稅時這部分利息支出也允許作為開發產品成本在稅前扣除。但是，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第（四）項規定：“土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。”請問，已經計入開發產品成本的利息支出在計算土地增值稅時應當如何扣除？

豐運建設開發有限公司 彭新海

答：一、長期以來，企業在生產經營過程中發生的利息支出一般計入“財務費用”核算；只有購建固定資產、無形資產而發生的借款費用，在購建完成之前予以資本化，計入固定資產、無形資產成本。

《房地產開發企業會計制度》（財會字〔1993〕2號）的《開發成本》科目規定：“企業為進行資金的籌集等理財活動而發生的利息支出，以及企業行政管理部門為組織和管理房地產開發經營活動而發生的管理費用，應作為期間費用，直接計入當期損益，不在本科目核算。”

《財務費用》科目規定：“本科目核算企業在房地產開發經營過程中，為進行資金籌集等理財活動而發生的財務費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關的手續費等。企業為購建固定資產而籌集資金所發生的費用，在固定資產尚未完工交付使用前發生的，應計入有關固定資產價值內，不包括在本科目的核算范圍內。”

《財政部關于印發〈企業會計準則——無形資產〉等8項準則的通知》（財會〔2001〕7號）中的《企業會計準則——借款費用》第四條規定：“因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規定的資本化條件的情況下，應予資本化，計入該資產的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應當于發生當期確認為費用。”專門借款，指為構建固定資產而專門借入的款項。對房地產商品開發過程中發生的借款費用，財會〔2001〕7號文沒有作出規定。

二、房地產開發企業在開發產品過程中發生的借款費用何時開始計入開發產品成本

《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕84號）第三十五條規定：“從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。”該文件自2000年1月1日起執行。后來的文件《國家稅務總局關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕83號）、《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔20 06〕31號）都作出相關規定：開發企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，屬于成本對象完工前發生的，應配比計入成本對象；屬于成本對象完工后發生的，可作為財務費用直接扣除。

《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十一條第（一）項規定：企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。

新《企業會計準則第1 7號——借款費用》（財會〔20 06〕3號）第四條規定：企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業（房地產開發）開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。其中“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。

國稅發〔2009〕31號文與企業會計準則趨同，借款費用準則已經規定房地產開發企業為購建開發產品，在購建期間發生的借款費用應當予以資本化，計入相關資產成本—“開發產品”的成本中。

從上述一系列文件可以看到，房地產開發企業自2000年1月1日起開始將為開發產品而發生的借款費用計入“開發產品”的成本，一直延續至今。

三、《土地增值稅暫行條例》及其實施細則關于利息支出扣除規定的發布時間

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）是1993年12月13日發布的。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）是財政部于1995年1月27日發布的，從發布之日起執行。由于在制定土地增值稅法規時，利息是計入財務費用的，為了均衡稅負、合理負擔，條例及其實施細則對利息扣除單獨作出規定。

《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第（三）項規定：房地產開發費用，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額．其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。

正因為土地增值稅法規與企業會計準則、企業所得稅法規的制定存在時間上的差異，在企業會計準則、企業所得稅法規變化之后，土地增值稅的法規沒有變化，為了防止利息支出的重復扣除，《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》（國稅發〔2007〕132號）第三十五條第（八）項規定：在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第（四）項規定：土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

四、結論

上述兩個文件都是避免利息支出重復扣除的規定，企業在土地增值稅清算時必須把已經計入開發成本中的利息支出扣除，才可以作為“房地產開發成本”扣除依據，并作為“房地產開發費用”和“財政部規定的其他扣除項目”的計算基數。

喬山河