“營改增”后有形動產融資租賃如何享受退稅政策

許華鑫

“營改增”后有形動產融資租賃如何享受退稅政策

許華鑫

一、有形動產融資租賃概念、稅率

有形動產融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。有形動產租賃分為直租業務和售后回租業務。

直租業務是指出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃直租業務。

售后回租業務是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資租賃業務的企業后，又將該資產租回的業務活動。

根據我國有關規定，提供有形動產融資租賃服務的稅率為17%。

二、有形動產租賃的退稅政策

根據《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》的規定：“（四）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。”

對于享受退稅的主體，財稅〔2013〕106號文的規定有兩類：

（一）經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人。

（二）商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1．7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規定執行；2014年1月1日以后注冊資本達到1．7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規定執行。

三、融資租賃的計稅依據

（1）直租業務：提供除融資性售后回租以外的有形動產融資租賃服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。

（2）售后回租業務：提供有形動產融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額

綜上所述，售后回租方式實質上是按照利差來征稅。若能真正將其落實，即使仍堅持17%的相對“高大上”的稅率，也肯定有利于降低出租人的稅負。

四、關于融資租賃的發票開具問題

（1）直租業務開具發票。

根據財稅〔2013〕106號文的規定，“提供有形動產租賃服務，稅率為17%”，融資租賃公司直接開具增值稅專用發票給承租方。

（2）售后回租業務開具發票。

財稅〔2013〕106號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：“試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。”

筆者認為此條規定明確了在售后回租業務中，本金部分不得開具增值稅專用發票，這是《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告〔2010〕13號）的延續。為防止出現承租人重復抵扣進項稅，導致融資租賃公司稅負增加的情況出現，國家稅務總局出臺了國家稅務總局公告〔2010〕13號文并規定：“根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。”

關于售后回租業務中的本金扣除憑證，財稅〔2013〕106號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：“（4）融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產價款本金，以承租方開具的發票為合法有效憑證”。由此可見在售后回租業務中，承租單位將設備賣給融資租賃公司還是要開具增值稅發票的，但是由于國家稅務總局公告〔2010〕13號文的規定，承租方出售資產的行為不征收增值稅，所以只能開具增值稅普通發票，具體操作中就只開票而不征稅。

目前北京、福建、山東在具體操作環節都已實現了開票不征稅。山東省“營改增”領導小組在《營業稅改征增值稅政策指引（十一）》中有明確規定：“（三）根據國家稅務總局公告2010年第13號文，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅。因此，融資性售后回租服務中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開具的增值稅普通發票（或普通發票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報。”北京和福建在納稅咨詢中也都有開票不征稅的答復。

五、兩種融資租賃方式的增值稅實際稅負分析

增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

（一）直租業務增值稅實際稅負分析。

直租業務中，融資租賃公司在取得設備時，會取得大量的進項稅額用于抵扣，直到在這個直租業務的后期，才可完全抵扣進項稅額，造成租賃后期增值稅稅負極高，最高可達到17%，如享受超3%即征即退的政策，則可節約大量稅金。但該政策目前只延續到2015年12月31日。

舉例如下：某融資租賃公司購入原值234萬元（含進項稅34萬元）的設備一臺，取得增值稅專用發票。公司將該設備出租給A單位，租賃期為2年，租賃總額為280．8萬元（含稅），分24個月等額收取，每月收取租金11．7萬元。2年后該設備歸A單位所有。

在此例中，在設備取得前20個月，租金收入總額為234萬元（20×11．7），折算為不含稅價為200萬元〔234÷（1＋17%）〕。由于銷售總額并未超過賬面成本，未產生增值，故不需要繳納增值稅。自第21個月，銷售總額超過賬面成本而產生增值，增值部分每月需要繳納1．7萬元〔11．7÷（1＋17%）×17%〕的增值稅。根據財稅〔2013〕106號文規定的方法計算，當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用之和為10萬元（11．7÷（1＋17%），實際稅負率為17%（1．7÷10），超過3%。如能享受即征即退政策，則超3%部分可以退稅，每月可以退稅1．4萬元（1．7萬元-10萬元×3%），整個項目合計退稅5．6萬元，合計納增值稅1．2萬元。

（二）售后回租業務稅負分析。

售后回租業務每月的增值稅征稅依據是扣除資產本金的差額，但是根據財稅〔2013〕106號文的規定，稅負是按照全部銷售額計算的。

仍以上述業務為例。假使該融資租賃采取售后回租方式，每月增值稅金額為（11．7-200÷24）÷（1＋17%）×17%＝0．49（萬元），增值稅稅負為0．49÷10＝4．9%，需要退稅（11．7-0．49）×（4．37%-3%）＝0．15（萬元），整個項目合計退稅7．2萬元（0．15×24），合計納增值稅4．56萬元（0．49×24-0．15×24）。

六、總結

綜上所述，直租業務前期進項稅較大，且承租單位進項稅不能及時抵扣租入資產的全部進項稅，需要遞延到每個月度，建議盡量采用售后回租的方式開展業務，這樣從承租單位角度，可以全部抵扣進項稅額；從融資租賃公司角度，可以及時取得退稅，不需要項目的后期再辦理退稅。

該政策目前執行到2015年12月31日，后續是否繼續該政策屬于未知情況，且按規定2015年我國應全面實現“營改增”，筆者認為作為政策變更中的過渡政策的超3%即征即退政策延續可能性不大，所以從享受退稅的角度出發，建議將項目的期限定在2015年12月31日前。

在實際業務中融資租賃公司往往存在同時開展直租業務和回租業務的情況，直租業務前期大量的進項稅會抵消掉回租業務的銷項稅，導致回租業務也無法辦理退稅，所以在實際操作中，直租業務和回租業務可以通過不同地區設立的分公司或者成立子公司來分開運作，以避免相互之間的稅負抵消，來爭取獲得退稅的機會。