對(duì)退休人員工資收入的個(gè)人所得稅征管應(yīng)注意哪些問題

對(duì)退休人員工資收入的個(gè)人所得稅征管應(yīng)注意哪些問題

問：退休人員是國(guó)家寶貴的人才資源，國(guó)家在生活方面對(duì)退休人員予以無微不至的關(guān)懷照顧，其中一項(xiàng)重要政策規(guī)定就是退休人員的工資收入可享受個(gè)人所得稅政策優(yōu)惠。但國(guó)家稅法又明確退休人員除從單位領(lǐng)取退休工資或養(yǎng)老金外，取得其他收入要繳納個(gè)人所得稅。請(qǐng)問，在實(shí)際征管中，對(duì)于退休人員工資收入的政策優(yōu)惠該如何把握其精髓呢？

廣東富順達(dá)集團(tuán) 曾平

答：國(guó)家在生活方面對(duì)退休人員予以無微不至的關(guān)懷照顧，其中一項(xiàng)重要政策規(guī)定就是退休人員的工資收入可享受個(gè)人所得稅政策優(yōu)惠。但一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（主席令第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）的規(guī)定，“退休工資”免納個(gè)人所得稅；另一方面對(duì)退休人員再任職取得的工資收入在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，仍允許減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)（2011年9月1日起調(diào)整為3500元/月，下同）。在實(shí)際征管中應(yīng)注意以下問題：

一、關(guān)于稅收管理上對(duì)退休的認(rèn)定問題

依據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，除因病或特殊工種外，一般退休年齡為：男年滿60周歲，女工人年滿50周歲，女干部年滿55周歲。因此，在稅收管理上，已到國(guó)家規(guī)定退休年齡的個(gè)人辦理退休手續(xù)后，即可認(rèn)定為退休；沒有辦理退休手續(xù)的，不能認(rèn)定為退休。

相對(duì)于上述的一般性規(guī)定，還有三種特殊情況需要注意：一是根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高級(jí)專家延長(zhǎng)離休退休期間取得工資、薪金所得有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕7號(hào)）的規(guī)定，享受國(guó)家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學(xué)者、中國(guó)科學(xué)院、中國(guó)工程院院士，已到退休年齡而適當(dāng)延長(zhǎng)退休年齡的，在其延長(zhǎng)退休期間，雖未辦理退休手續(xù)，但在個(gè)人所得稅管理上視同退休人員。在實(shí)際征管中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這類人員是否享受國(guó)家發(fā)放的政府特殊津貼，而同意延長(zhǎng)退休年齡則是各級(jí)人事部門的權(quán)限。二是因特殊原因且符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定的提前退休人員，同樣以辦理退休手續(xù)作為認(rèn)定退休的標(biāo)準(zhǔn)。三是提前退出現(xiàn)職但沒有辦理退休手續(xù)的內(nèi)部退養(yǎng)人員，不能視為退休人員，對(duì)其取得的工資收入仍按在職人員管理，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。

二、關(guān)于退休人員工資收入的個(gè)人所得稅政策規(guī)定

退休人員的工資收入主要包括退休工資和再任職取得的工資收入。那么，對(duì)于退休人員工資收入的個(gè)人所得稅政策規(guī)定有哪些呢？

（一）關(guān)于退休工資（或養(yǎng)老金）的個(gè)人所得稅政策規(guī)定。

《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：退休工資免納個(gè)人所得稅。這里重點(diǎn)是“退休工資”的界定問題，然后是個(gè)人所得稅政策的適用問題。

1.一般情況下的退休工資（或養(yǎng)老金）構(gòu)成及個(gè)人所得稅政策規(guī)定。

（1）一般情況下的退休工資（或養(yǎng)老金）構(gòu)成。

將退休人員原任職單位分財(cái)政全額撥款、財(cái)政差額撥款、自收自支（或企業(yè)化管理）三種情形，簡(jiǎn)要分析退休人員的退休工資（或養(yǎng)老金）構(gòu)成及發(fā)放渠道：

第一種：行政機(jī)關(guān)公務(wù)員和全額撥款事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體工作人員的退休工資由各級(jí)財(cái)政負(fù)擔(dān)。依據(jù)國(guó)家和我省相關(guān)政策規(guī)定，退休工資基本上由原基本工資的一定比例、生活性補(bǔ)貼等項(xiàng)構(gòu)成，由各級(jí)財(cái)政部門或原任職單位負(fù)責(zé)發(fā)放。因此，行政機(jī)關(guān)公務(wù)員、財(cái)政全額撥款事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體工作人員退休之后從原任職單位（不含返聘）取得的工資收入中，符合《廣東省人事廳、財(cái)政廳關(guān)于印發(fā)〈廣東省機(jī)關(guān)事業(yè)單位離退休人員計(jì)發(fā)離退休費(fèi)等問題的實(shí)施意見〉的通知》（粵人發(fā)〔2007〕57號(hào)）及其他相關(guān)政策規(guī)定的部分屬于免稅的退休工資；不符合粵人發(fā)〔2007〕57號(hào)文及其他相關(guān)政策規(guī)定發(fā)放的部分，如各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物等，均不屬于免稅的退休工資。

第二種：差額撥款事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體工作人員按是否參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，退休之后分別領(lǐng)取退休工資或養(yǎng)老金。目前，我省差額撥款事業(yè)單位工作人員多數(shù)未參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，其退休工資一般是由原任職單位支付。那么，按照粵人發(fā)〔2007〕57號(hào)文及其他相關(guān)政策規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的退休費(fèi)屬于免稅的退休工資。此外，我省部分差額撥款事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體工作人員參加了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，這部分人員退休之后由社會(huì)保險(xiǎn)部門向其發(fā)放的養(yǎng)老金屬于免稅的退休工資。部分效益好的差額撥款事業(yè)單位向退休人員另行發(fā)放的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金或?qū)嵨锊粚儆诿舛惖耐诵莨べY。

第三種：自收自支事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體工作人員、企業(yè)員工和自由職業(yè)者，95%以上已參加了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，其養(yǎng)老金由社會(huì)保險(xiǎn)部門負(fù)責(zé)發(fā)放。社會(huì)保險(xiǎn)部門根據(jù)參保人員繳費(fèi)年限、繳費(fèi)工資以及社平工資計(jì)算出應(yīng)發(fā)放的養(yǎng)老金數(shù)額，再劃款到參保人員提供的在郵政儲(chǔ)蓄或四大國(guó)有商業(yè)銀行開設(shè)的個(gè)人賬戶。因此，除社會(huì)保險(xiǎn)部門直接發(fā)放的養(yǎng)老金之外，原任職單位向退休人員支付的其他補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物等，均不屬于免稅的退休工資。

目前，未參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的主要是自由職業(yè)者和少數(shù)企業(yè)員工。自由職業(yè)者除領(lǐng)取養(yǎng)老金之外，不再存在退休工資的發(fā)放問題；而未參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)員工仍由原任職單位負(fù)責(zé)發(fā)放其退休工資，但這些企業(yè)幾乎不存在退休工資之外的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金或?qū)嵨锏鹊陌l(fā)放問題。

綜上可知，退休人員的退休工資（或養(yǎng)老金）構(gòu)成及發(fā)放渠道是基本明確的。

（2）一般情況下退休工資（或養(yǎng)老金）的個(gè)人所得稅政策規(guī)定。

2008年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕723號(hào)），該文件規(guī)定：退休人員除從單位領(lǐng)取退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，不屬于《個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定的可以免稅的退休工資，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。所以，除按照上述正常發(fā)放渠道和標(biāo)準(zhǔn)支付給退休人員的退休工資（或養(yǎng)老金）之外，單位向退休人員發(fā)放的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物都是要征收個(gè)人所得稅的。當(dāng)然，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，允許減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

2.特殊情況下的退休工資構(gòu)成及個(gè)人所得稅政策規(guī)定。

依據(jù)財(cái)稅〔2008〕7號(hào)文的規(guī)定，在高級(jí)專家延長(zhǎng)退休期間，從其勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位取得的，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等收入，視同退休工資，免征個(gè)人所得稅。這種特殊情況下的退休工資構(gòu)成應(yīng)與其勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位的其他同類或同級(jí)別在職人員工資構(gòu)成基本相同。有些享受政府特殊津貼的高級(jí)專家，在勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位領(lǐng)取高額專利提成、培訓(xùn)費(fèi)、顧問費(fèi)等，按照財(cái)稅〔2008〕7號(hào)文的規(guī)定，不屬于按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等收入，應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅。

如果高級(jí)專家的勞動(dòng)人事關(guān)系所在單位實(shí)行年薪制，應(yīng)對(duì)其延長(zhǎng)退休期間從該單位取得的年薪收入構(gòu)成進(jìn)行細(xì)分。如無法劃分，可視同退休工資，免征個(gè)人所得稅。

（二）關(guān)于退休人員再任職工資收入的個(gè)人所得稅政策規(guī)定。

退休人員取得的退休工資（或養(yǎng)老金）免納個(gè)人所得稅。那么，退休人員再任職取得的工資收入是否要繳納個(gè)人所得稅呢？

國(guó)家稅務(wù)總局先后于2005、2006年出臺(tái)了《關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)）和《關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)），對(duì)此專門進(jìn)行了規(guī)定。

關(guān)于退休人員再任職取得收入的個(gè)人所得稅處理，國(guó)稅函〔2005〕382號(hào)文明確了三個(gè)相互關(guān)聯(lián)的政策規(guī)定：一是對(duì)收入定性，即退休人員再任職取得的收入為工資、薪金所得；二是明確征免稅政策，規(guī)定該項(xiàng)工資、薪金所得必須納稅，即不屬于免稅的退休工資；三是確定計(jì)稅方法，明確對(duì)該項(xiàng)工資、薪金所得計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)允許減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。這三個(gè)相關(guān)聯(lián)的政策規(guī)定均以退休人員再任職為前提，所以，退休人員非任職受雇取得的收入是不能按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅的。

在實(shí)際征管中，經(jīng)常遇到的一個(gè)問題是區(qū)分不清退休人員取得的是工資、薪金所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得。國(guó)稅函〔2006〕526號(hào)文規(guī)定了退休人員再任職應(yīng)符合的四個(gè)條件：一是受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇傭與被雇傭關(guān)系；二是受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時(shí)，仍享受固定或基本工資收入；三是受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；四是受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評(píng)定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。如不符合上述四個(gè)條件，退休人員只是利用某種技能，接受單位要求完成某種簡(jiǎn)單的、短期的勞務(wù)項(xiàng)目，其取得的所得就不是工資、薪金所得，而可能是勞務(wù)報(bào)酬所得。

三、舉例說明

為便于理解，下面舉例加以說明：

【例1】某市地稅稽查部門在查處一家電力企業(yè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)發(fā)放給退休人員的費(fèi)用支出較大。對(duì)退休人員既按月發(fā)放各類補(bǔ)貼，又發(fā)放過節(jié)費(fèi)。2014年5月企業(yè)支付給退休人員過節(jié)費(fèi)1800元/人，補(bǔ)貼2500元/人。退休人員的養(yǎng)老金由社會(huì)保險(xiǎn)部門直接發(fā)放。該企業(yè)認(rèn)為，退休人員取得的上述收入都屬于免稅的退休工資。

實(shí)際上，依據(jù)個(gè)人所得稅相關(guān)政策規(guī)定，退休人員取得的上述補(bǔ)貼和過節(jié)費(fèi)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。故2014年5月每位退休人員應(yīng)納工資、薪金所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅＝（2500＋1800－3500）×3%＝24（元）。

【例2】羅穗生是某電池生產(chǎn)企業(yè)的總經(jīng)理?，F(xiàn)年61歲，享受國(guó)家發(fā)放的政府特殊津貼，因工作需要，正處于延長(zhǎng)退休期間。幾年前，羅穗生帶領(lǐng)該企業(yè)科研人員研發(fā)出一項(xiàng)電池生產(chǎn)的專利技術(shù)（屬職務(wù)發(fā)明創(chuàng)造，權(quán)利屬于該企業(yè)），為企業(yè)帶來了巨大經(jīng)濟(jì)效益。為此，2014年9月企業(yè)董事會(huì)決定，在羅穗生12000元月工資的基礎(chǔ)上，再向其支付“專利提成”1300000元。同時(shí)，羅穗生還發(fā)表了一部學(xué)術(shù)專著，獲取稿酬80000元。那么，羅穗生該如何繳納個(gè)人所得稅？

很明顯，羅穗生取得的130萬元“專利提成”不屬于按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向職工統(tǒng)一發(fā)放的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等收入，故應(yīng)繳納個(gè)人所得稅；9月12000元的正常工資收入視同退休工資，不需繳納個(gè)人所得稅；80000元稿酬收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。所以，2014年9月羅穗生應(yīng)納工資、薪金所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅＝（1300000－3500）×45%－15375＝568050（元）；應(yīng)納稿酬所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅＝80000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝8960（元）；合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅＝568050＋8960＝577010（元）。

吳旭紅 趙詩云