退養、退休人員收入如何繳納個人所得稅

退養、退休人員收入如何繳納個人所得稅

問：最近，我公司聘請了一些專家講課，這些專家是本單位退休人員。請問，向他們支付的授課費是否需要扣繳個人所得稅？另外，對提前退休人員支付支付一次性補貼，是否要納稅？

北京某集團公司 趙云

答：根據《國家稅務總局關于個人提前退休取得補貼收入個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第6號）的規定，2011年1月1日起，機關、企事業單位對未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續的個人，按照統一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。這是國家首次對提前退休人員的補貼收入如何納稅進行規范。需要提醒的是，一些單位內部退養、買斷工齡的分流在職員工辦法并不在新規定的范圍之內。

提前退休取得一次性補貼實行單獨計稅

我國個人所得稅法規定，按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費免納個人所得稅。但此次國家稅務總局發布的國家稅務總局公告2011年第6號文的第一條明確指出：機關、企事業單位對未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續的個人，按照統一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。國家稅務總局公告2011年第6號文同時公布了個人因辦理提前退休手續而取得的一次性補貼收入的計算辦法。規定提前退休手續至法定退休年齡之間所屬月份平均分攤計算個人所得稅。計稅公式為：應納稅額＝{〔（一次性補貼收入辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際月份數）－費用扣除標準〕×適用稅率－速算扣除數}×提前辦理退休手續至法定退休年齡的實際月份數。根據國家稅務總局公告2011年第6號文規定，符合提前退休條件人員的當月工資、薪金與一次性收入實行分別扣除費用扣除標準并分別計稅。

例1：某單位員工老王，因身體方面的原因，其所在單位2011年1月份按照程序批準其提前退休申請，并按照“統一規定”一次性給予其補貼90000元（其至法定離退休年齡還有1年零6個月）；老王當月領取工資、薪金收入5200元，其中包括法寶應當扣繳的住房公積金295元、養老保險和醫療保險205元；單位發放過年費（包括購物券、現金及實物）價值5000元。首先，應當將5000元過年費與工資、薪金合并計征個人所得稅。但考慮住房公積金、養老保險和醫療保險免繳個人所得稅，因而應當予以扣除。因此，當月工資、薪金應當繳納的個人所得稅＝（5200＋5000－295－205－3500）×20%－555＝685（元）。其次，計算一次性補貼收入90000元適用稅率：即9000018＝5000（元），（5000－3500）＝1500（元），適用3%的稅率。按照國家稅務總局公告2011年第6號文計稅公式，一次性補貼收入應當繳納的稅款＝〔（9000018－3500）×3%〕×18＝810（元）。兩項合計應當繳納的個人所得稅＝685＋810＝1495（元）。

內部退養收入與當月工資所得合并計稅

國家稅務總局公告2011年第6號文發布后，不少人認為行政事業單位的內退也要按此政策執行。對此，我們提醒，行政事業單位的內部退養，此前國家已有專門的文件規定。納稅人應從三個方面把握國家稅務總局公告2011年第6號文的適用范圍。一是單位的范圍。國家稅務總局公告2011年第6號文適用于全部機關和企事業單位，也就是說對于單位是沒有限制的；二是個人的范圍。國家稅務總局公告2011年第6號文僅適用于未達到法定退休年齡但卻正式辦理提前退休手續的個人。個人在未達到法定退休年齡辦理內部退養手續而不是退休手續的，以及國有企業買斷工齡的職工不適用該公告，而仍然適用《國家稅務總局關于個人所得稅有關政策問題的通知》（國稅發〔1999〕58號）的規定。三是收入的范圍。僅適用于機關、企事業單位按照統一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼收入，對于其他收入則不適用。

國稅發〔1999〕58號文明確規定，實行內部退養的個人在其辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。具體計稅方式是，個人在辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收入（即內部退養收入），應按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定實用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減除費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。個人在辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間重新就業取得的“工資、薪金”所得，應與其從原任職單位取得的同一月份的“工資、薪金”所得合并，并依法自行向主管稅務機關申報繳納個人所得稅。

例2：某單位職工老李2013年11月辦理內部退養手續領取一次性收入90000元，退養工資2000元（其至法定離退休年齡還有1年零8個月）。根據國稅發〔1999〕58號的規定，老李取得上述所得不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。在計算時先確定適用稅率，即：9000020＝4500（元），4500＋2000－3500＝3000（元）。由于3000元在1500元至4500元之間，故其適用稅率應為10%，速算扣除數為105。則老李2013年11月應納個人所得稅＝（90000＋2000－3500）×10%－105＝8745（元）。

解聘收入超過3倍平均工資部分要征稅

根據《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔1999〕178號）和《財政部、國家稅務總局關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）規定，對于個人因解除勞動合同而取得一次性經濟補償收入，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅；個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔1999〕178號）的有關規定，計算征收個人所得稅。具體平均為：以個人所得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業的工作年限數，以其商數作為個人的月工資、薪金收入按照稅法規定計算激納個人所得稅。個人在本企業的工作年限數按實際工作年限數計算，超過12年的按12年計算；按照上述方法計算的個人一次性經濟補償收入應納的個人所得稅稅款，由支付單位在支付時一次性代扣，并于次月7日內繳入國庫；個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規定的比例實際繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。企業依照國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。個人在解除勞動合同后又再次任職、受雇的，對個人已繳納個人所得稅的一次性經濟補償收入，不再與再次任職、受雇的工資、薪金所得合并計算補繳個人所得稅。

例3：某企業甲、乙二人于2014年8月與企業解除勞動合同關系，甲在該企業工作年限30年，領取經濟補償金78000元，其他補助費48000元；乙在本企業工作年限10年，領取經濟補償金36000元，其他補助費12000元。當地上年度職工年平均工資21000元。則甲應納個人所得稅＝{〔（78000＋48000）－21000×3〕12－3500）×10%－105}×12＝〔（5250－3500）×10%－105〕×12＝840元；乙取得12000元經濟補償金，加上其他補助費7000元，共計19000元，小于當地上年度職工年度平均工資的3倍（63000元），因此可以免征個人所得稅。另外，需要說明的一點是，上述政策從2001年10月1日起執行，對于此前已發生而尚未進行稅務處理的一次性補償收入也按上述新的規定執行。

退休再任職取得收入按工資所得繳稅

《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令2011年第48號，以下簡稱《個人所得稅法》）第四條規定：“按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費”免納個人所得稅。《國家稅務總局關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕382號）規定，退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。《國家稅務總局關于離退休人員再任職界定問題的批復》（國稅函〔2006〕526號）就“退休人員再任職”的界定問題進行了明確規定：“退休人員再任職”，應同時符合下列條件才能依據“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅：一是受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協議），存在長期或連續的雇用與被雇用關系；二是受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；三是受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇；四是受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。

同時，《國家稅務總局關于離退休人員取得單位發放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復》（國稅函〔2008〕723號）明確，離退休人員除按規定領取離退休工資或養老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，不屬于《個人所得稅法》第四條規定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補助費。根據《個人所得稅法》及其實施條例的有關規定，離退休人員從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，應在減除費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅。

例4：某單位工程師老張，2013年3月退休，每月退休工資2500元。2013年5月，老張與乙公司簽訂合同，每月工資6000元，其他待遇同正式職工，服務年限是2013年5月至2016年4月。則老張每月取得的退休工資2500元屬于稅法規定的免稅范圍，不需要繳納個人所得稅。老張再任職取得的收入應該減除費用6000元后按照工資、薪金所得計算個人所得稅＝（6000－3500）×稅率10%－速算扣除數105＝145元。如果老張從乙公司取得上述6000收入未能同時滿足上述“退休人員再任職”取得收入的四個條件，則不屬于工資、薪金所得，而按國稅函〔2005〕382號文的規定，個人兼職取得的收入應按照"勞務報酬所得"繳納個人所得稅＝6000×（1－20%）×20%＝960（元）。

高級專家延長離退休工資收入免稅

《財政部、國家稅務總局關于高級專家延長離休退休期間取得工資、薪金所得有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕7號）明確，高級專家延長離休退休期間取得的工資、薪金所得，其免征個人所得稅政策口徑按下列標準執行：一是從其勞動人事關系所在單位取得統一發放收入免稅：對高級專家從其勞動人事關系所在單位取得的，單位按國家有關規定向職工統一發放的工資、薪金、獎金、津貼、補貼等收入，視同離休、退休工資，免征個人所得稅。二是免稅收入以外各種名目的津補貼收入征稅：除上述第一項所述收入以外各種名目的津補貼收入等，以及高級專家從其勞動人事關系所在單位之外的其他地方取得的培訓費、講課費、顧問費、稿酬等各種收入，依法計征個人所得稅。

同時，根據財稅〔2008〕7號文的規定，《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）第二條第（七）項中所稱延長離休退休年齡的高級專家是指：（一）享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者；（二）中國科學院、中國工程院院士（即兩院院士）。高級專家從兩處以上取得應稅工資、薪金所得以及具有稅法規定應當自行納稅申報的其他情形的，應在稅法規定的期限內自行向主管稅務機關辦理納稅申報。

例5：中國工程院院士甲某2014年6月達到退休年齡，但確因工作需要，單位經批準適當延長其離休退休年齡。7月，甲某從單位取得工資及各類津貼補貼收入10000元。同時，甲某當月出版發行一部專著，從某出版社取得稿費180000元；應某文化傳播公司之邀取得培訓費、講課費60000元。則甲某從單位取得工資及各類津貼補貼等收入10000元，視同離休、退休工資，免征個人所得稅；取得稿費180000元，應按稿費所得繳納個人所得稅＝180000元×（1－20%）×20%×（1－30%）＝20160（元）；取得培訓費、講課費60000元。該項所得應按勞務報酬所得繳納個人所得稅＝60000×（1－20%）×30%－2000=12400（元）（不考慮其他稅費扣除問題，同時，稅法規定，對勞務報酬所得一次收入畸高的實行加成征收辦法）。7月，甲某合計應繳納個人所得稅32560元（20160＋12400）。

這里要特別關注關于工資、薪金所得與勞務報酬所得的區分問題。《個人所得稅法》規定：凡與單位存在工資、人事方面關系的人員，其為本單位工作所取得的報酬，屬于“工資、薪金所得”應稅項目征稅范圍；而其因某一特定事項臨時為外單位工作所取得報酬，不屬于稅法中所說的“受雇”，應是“勞務報酬所得”應稅項目征稅范圍。鑒定一項所得是屬于“工資、薪金所得”還是屬于“勞務報酬所得”，國稅發〔1994〕89號規定：“工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務活動，即在機關、團體、學校、部隊、企事業單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務取得的報酬。兩者的主要區別在于，前者存在雇傭與被雇傭關系，后者則不存在這種關系”。

陳智紅 劉厚兵