企業為個人承擔個人所得稅的稅前扣除應注意哪些事項

企業為個人承擔個人所得稅的稅前扣除應注意哪些事項

問：目前，企業為員工承擔個人所得稅的情形很多，有的是全部承擔員工個人所得稅，有的承擔一部分個人所得稅。請問，企業為個人承擔個人所得稅稅前扣除注意哪些事項？

山西某礦業公司 黃蘭

答：為公平稅負，規范管理，根據《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令2011年第48號）、《國家稅務總局關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發〔1996〕199號）和《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發〔2005〕9號）以及國家稅務總局發布的《關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第28號）的規定，對雇員取得全年一次性獎金并由雇主負擔部分稅款有關個人所得稅計算方法問題進行明確。為方便理解，本文結合雇主為雇員負擔個人所得稅稅款計征時所涉及的幾個政策文件，就國家稅務總局公告2011年第28號文如何適用問題進行解析。

雇主負擔全年一次性獎金的稅款應并入該獎金中計稅

國家稅務總局公告2011年第28號文明確規定：雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應將雇主負擔的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應納稅所得額后，按照規定方法計征個人所得稅。這無疑是國家稅務總局按照實質重于形式的原則規定稅務事項的一大表現。

這里需要注意的是，在國稅發〔2005〕9號文及《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年結合涉及一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》〉（國稅函〔2005〕715號）下發之前，根據《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發〔1994〕89號）第十四條的規定，單位或個人為納稅義務人負擔個人所得稅稅款，應將納稅義務人取得的不含稅收入換算為應納稅所得額，計算征收個人所得稅。計算公式如下：（一）應納稅所得額＝（不含稅收入額－費用扣除標準－速算扣除數）（1－稅率）；（二）應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數。其中，公式（一）中的稅率，是指不含稅所得按不含稅級距對應的稅率；公式（二）中的稅率，是指應納稅所得額按含稅級距對應的稅率。而由于雇主為其雇員負擔稅款的情形不同，國稅發〔1996〕199號文對不同情形下雇主為其雇員負擔稅款的個人所得稅稅收處理問題進行了明確：

一是雇主全額為其雇員負擔稅款的處理。對于雇主全額為其雇員負擔稅款的，直接按國稅發〔1994〕89號文中第十四條規定的公式，將雇員取得的不含稅收入換算成應納稅所得額后，計算企業應代為繳納的個人所得稅稅款。

【例1】某雇員工資扣除個人繳納的養老金、住房公積金后金額為5100元，公司包稅。由于5100－3600＝1600（元），根據不含稅級距，稅率為10%，速算扣除數為105，則該雇員應納稅所得額＝（未含雇主負擔的稅款的收入額－費用扣除標準－速算扣除數×負擔比例）（1－稅率×負擔比例）＝（5100－3500－105）（1－10%）＝1661.11（元）。

二是雇主為其雇員負擔部分稅款的處理。

（一）雇主為其雇員定額負擔稅款的，應將雇員取得的工資、薪金所得換算成應納稅所得額后，計算征收個人所得稅。工資、薪金收入換算成應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝雇員取得的工資＋雇主代雇員負擔的稅款－費用扣除標準，應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數。

【例2】某企業職工月工資、薪金收入6000元，企業為該職工負擔個人所得稅150元/月。應納稅所得額＝職工取得的工資、薪金＋企業代職工負擔的稅款－費用扣除標準＝6000＋150－3500＝2650（元），應納稅額＝2650×10%－105＝150（元），該部分全由企業代負擔了。

（二）雇主為其雇員負擔一定比例的工資應納的稅款或者負擔一定比例的實際應納稅款的，應將國稅發〔1994〕89號文第十四條規定的不含稅收入額計算應納稅所得額的公式中“不含稅收入額”替換為“未含雇主負擔的稅款的收入額”，同時將速算扣除數和稅率二項分別乘以上述的“負擔比例”，按此調整后的公式，以其未含雇主負擔稅款的收入額換算成應納稅所得額，并計算應納稅款。即：應納稅所得額＝（未含雇主負擔的稅款的收入額－費用扣除標準－速算扣除數×負擔比例）（1－稅率×負擔比例）。應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數。

【例3】某人月工資、薪金收入人民幣10000元，雇主負擔其工資，薪金所得30%部分的應納稅款，其當月應納稅款計算如下：應納稅所得額＝（10000－3500－555×30%）（1－20%×30%）＝6737.78（元），應納稅額＝6737.78×20%－555＝792.56（元），個人負擔的個人所得稅稅款＝792.56×70%＝554.79（元），企業代負擔的個人所得稅稅款＝792.56×30%＝237.77（元）。

三是雇主為其雇員負擔超過原居住國的稅款的稅務處理。有些外商投資企業和外國企業在華的機構場所，為其受派到中國境內工作的雇員負擔超過原居住國的稅款。例如：雇員在華應納稅額中相當于按其在原居住國稅法計算的應納稅額部分（以下稱原居住國稅額），仍由雇員負擔并由雇主在支付雇員工資時從工資中扣除，代為繳稅；若按中國稅法計算的稅款超過雇員原居住國稅額的，超過部分另外由其雇主負擔。對此類情況，應按下列原則處理：將雇員取得的不含稅工資（即扣除了原居住國稅額的工資），按國稅發〔1994〕89號文第十四條規定的公式，換算成應納稅所得額，計算征收個人所得稅；如果計算出的應納稅所得額小于按該雇員的實際工資，薪金收入（即未扣除原居住國稅額的工資）計算的應納稅所得額的，應按其雇員的實際工資、薪金收入計算征收個人所得稅。

不含稅全年一次性獎金應納稅所得額換算方法更簡化

《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕715號）規定：根據《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發〔1994〕89號）第十四條的規定，不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：（一）按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，查找相應適用稅率A和速算扣除數A；（二）含稅的全年一次性獎金收入＝（不含稅的全年一次性獎金收入－速算扣除數A）（1－適用稅率A）；（三）按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，重新查找適用稅率B和速算扣除數B；（四）應納稅額＝含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B－速算扣除數B。如果納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入的當月工資、薪金所得，低于稅法規定的費用扣除額，應先將不含稅全年一次性獎金減去當月工資、薪金所得低于稅法規定費用扣除額的差額部分后，再按照上述規定處理。

【例4】甲企業支付給員工方某年終一次性獎金為18000元，企業沒有扣繳個人所得稅，但企業自行承擔全部稅款，而本月方某取得工資收入超過3000元（含稅）。根據國稅函〔2005〕715號文的規定，不含稅全年一次性獎金18000元換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：1800012＝1500（元），按照工資、薪金個人所得稅稅率表的規定適用3%稅率和0元的速算扣除數；含稅的全年一次性獎金收入＝（18000－0）（1－3%）＝18556.7（元）。將含稅收入除以12的商數＝18556.712＝1546.39（元），適用稅率10%和速算扣除數105，應納稅額＝18556.7×10%－105＝1750.67（元），甲企業應納稅額仍然為：18556.7×10%－105＝1750.67（元）。顯然換算成含稅收入后，企業包括稅收的實際支付工資數額應是19750.67元（18000＋1750.67），員工方某最終獲得的收入還是18000元（19750.67－ 1750.67）。

國家稅務總局公告2011年第28號文綜合了國稅發〔1996〕199號文與國稅發〔2005〕9號文規的定，在國稅函〔2005〕715號文的基礎上，對不含稅全年一次性獎金換算為應納稅所得額的計算方法進行了重新設定。其中，雇主為雇員定額負擔稅款的計算公式：應納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎金＋雇主替雇員定額負擔的稅款－當月工資、薪金低于費用扣除標準的差額；雇主為雇員按一定比例負擔稅款的計算公式分兩個步驟：先是查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數，未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據其商數找出不含稅級距對應的適用稅率A和速算扣除數A。然后計算含稅全年一次性獎金，計算公式：應納稅所得額＝（未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入－當月工資、薪金低于費用扣除標準的差額－不含稅級距的速算扣除數A×雇主負擔比例）（1－不含稅級距的適用稅率A×雇主負擔比例）。對上述應納稅所得額，扣繳義務人應按照國稅發〔2005〕9號文規定的方法計算應扣繳稅款。即：將應納稅所得額12，根據其商數找出對應的適用稅率B和速算扣除數B，據以計算稅款。計算公式為：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率B－速算扣除數B，實際繳納稅額＝應納稅額－雇主為雇員負擔的稅額。與國稅函〔2005〕715號文不同的是，國家稅務總局公告2011年第28號文參考了國稅發〔2005〕9號文中的相關規定，直接將當月工資、薪金低于費用扣除標準的差額列入計算公式予以稅前列支，使得不含稅全年一次性獎金換算為應納稅所得額計算方法更簡便直觀。

【例5】承例4，某企業支付給員工向某年終一次性獎金為18600元，而本月向某取得工資收入只有2900元（含稅），企業負擔其60%的稅款。根據國家稅務總局公告2011年第28號文的規定，不含稅全年一次性獎金18600元換算為含稅獎金，計征個人所得稅的具體方法為：1860012＝1550（元），按照工資、薪金個人所得稅稅率表規定適用稅率10%、速算扣除數105；即應納稅所得額＝〔18600－（3500－2900）－105×60%）〕（1－10%×60%）＝19081.91（元）。將含稅收入除以12的商數＝19081.9112＝1590.16（元），適用稅率10%、速算扣除數105，應納稅額＝19081.91×10%－105＝1803.19（元）。換算成含稅收入后，企業繳納稅額為1803.19×60%＝1081.91（元），企業包括稅收的實際支付數額是19681.91元（18600＋1081.91），員工向某應繳納稅額為：1803.19×40%＝721.28（元），其獲得的實際收入是17878.72元（18600－721.28）。

企業為個人承擔個人所得稅符合規定可在企業所得稅稅前扣除

《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》〉（國稅函〔2005〕715號）規定：根據企業所得稅和個人所得稅的現行規定，企業所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。但根據《中華人民共和國企業所得法實施條例》（國務院令第512號）第三十四條的規定，企業發生的合理工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。為此，國家稅務總局公告2011年第28號文明確規定：雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業管理費列支的，在計算企業所得稅時不得稅前扣除。也就是說，從2011年5月1日開始，企業為個人所承擔個人所得稅部分，在企業所得稅稅前扣除政策有變化，即雇主為雇員負擔的個人所得稅款可作為個人工資、薪金支出在稅前扣除。這要求會計在做賬時，應將雇主為雇員負擔的個人所得稅款應按工資、薪金類入賬。若作為企業管理費列支，在計算企業所得稅時是不得稅前扣除的。

這里應注意，《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令2007年第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《國家稅務總局關于企業工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）明確規定：《企業所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金。稅務機關在對工資、薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：1.企業制訂了較為規范的員工工資、薪金制度；2.企業所制訂的工資、薪金制度符合行業及地區水平；3.企業在一定時期所發放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調整是有序進行的；4.企業對實際發放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5.有關工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。《企業所得稅法實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資、薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資、薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資、薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

所以，從2011年5月1日起，各企業會計做賬時須注意這些政策規定，以避免多繳不該繳的稅，也不得少繳本應繳納的稅款。而且，根據《企業所得稅法實施條例》的規定，沒有正確履行個人所得稅扣繳義務全年一次性獎金，雇主為雇員負擔的個人所得稅款即使不作為企業管理費列支，也不屬于合理支出，當然也就不能稅前扣除。

彭向明