企業(yè)為個(gè)人承擔(dān)個(gè)人所得稅的稅前扣除應(yīng)注意哪些事項(xiàng)

企業(yè)為個(gè)人承擔(dān)個(gè)人所得稅的稅前扣除應(yīng)注意哪些事項(xiàng)

問：目前，企業(yè)為員工承擔(dān)個(gè)人所得稅的情形很多，有的是全部承擔(dān)員工個(gè)人所得稅，有的承擔(dān)一部分個(gè)人所得稅。請(qǐng)問，企業(yè)為個(gè)人承擔(dān)個(gè)人所得稅稅前扣除注意哪些事項(xiàng)？

山西某礦業(yè)公司 黃蘭

答：為公平稅負(fù)，規(guī)范管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（主席令2011年第48號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕199號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）以及國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)）的規(guī)定，對(duì)雇員取得全年一次性獎(jiǎng)金并由雇主負(fù)擔(dān)部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題進(jìn)行明確。為方便理解，本文結(jié)合雇主為雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款計(jì)征時(shí)所涉及的幾個(gè)政策文件，就國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)文如何適用問題進(jìn)行解析。

雇主負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金的稅款應(yīng)并入該獎(jiǎng)金中計(jì)稅

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)文明確規(guī)定：雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅。這無疑是國(guó)家稅務(wù)總局按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則規(guī)定稅務(wù)事項(xiàng)的一大表現(xiàn)。

這里需要注意的是，在國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年結(jié)合涉及一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》〉（國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)）下發(fā)之前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）第十四條的規(guī)定，單位或個(gè)人為納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅稅款，應(yīng)將納稅義務(wù)人取得的不含稅收入換算為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。計(jì)算公式如下：（一）應(yīng)納稅所得額＝（不含稅收入額－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)－速算扣除數(shù)）（1－稅率）；（二）應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)。其中，公式（一）中的稅率，是指不含稅所得按不含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的稅率；公式（二）中的稅率，是指應(yīng)納稅所得額按含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的稅率。而由于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的情形不同，國(guó)稅發(fā)〔1996〕199號(hào)文對(duì)不同情形下雇主為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的個(gè)人所得稅稅收處理問題進(jìn)行了明確：

一是雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的處理。對(duì)于雇主全額為其雇員負(fù)擔(dān)稅款的，直接按國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)文中第十四條規(guī)定的公式，將雇員取得的不含稅收入換算成應(yīng)納稅所得額后，計(jì)算企業(yè)應(yīng)代為繳納的個(gè)人所得稅稅款。

【例1】某雇員工資扣除個(gè)人繳納的養(yǎng)老金、住房公積金后金額為5100元，公司包稅。由于5100－3600＝1600（元），根據(jù)不含稅級(jí)距，稅率為10%，速算扣除數(shù)為105，則該雇員應(yīng)納稅所得額＝（未含雇主負(fù)擔(dān)的稅款的收入額－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)－速算扣除數(shù)×負(fù)擔(dān)比例）（1－稅率×負(fù)擔(dān)比例）＝（5100－3500－105）（1－10%）＝1661.11（元）。

二是雇主為其雇員負(fù)擔(dān)部分稅款的處理。

（一）雇主為其雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的，應(yīng)將雇員取得的工資、薪金所得換算成應(yīng)納稅所得額后，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。工資、薪金收入換算成應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額＝雇員取得的工資＋雇主代雇員負(fù)擔(dān)的稅款－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)。

【例2】某企業(yè)職工月工資、薪金收入6000元，企業(yè)為該職工負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅150元/月。應(yīng)納稅所得額＝職工取得的工資、薪金＋企業(yè)代職工負(fù)擔(dān)的稅款－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)＝6000＋150－3500＝2650（元），應(yīng)納稅額＝2650×10%－105＝150（元），該部分全由企業(yè)代負(fù)擔(dān)了。

（二）雇主為其雇員負(fù)擔(dān)一定比例的工資應(yīng)納的稅款或者負(fù)擔(dān)一定比例的實(shí)際應(yīng)納稅款的，應(yīng)將國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)文第十四條規(guī)定的不含稅收入額計(jì)算應(yīng)納稅所得額的公式中“不含稅收入額”替換為“未含雇主負(fù)擔(dān)的稅款的收入額”，同時(shí)將速算扣除數(shù)和稅率二項(xiàng)分別乘以上述的“負(fù)擔(dān)比例”，按此調(diào)整后的公式，以其未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的收入額換算成應(yīng)納稅所得額，并計(jì)算應(yīng)納稅款。即：應(yīng)納稅所得額＝（未含雇主負(fù)擔(dān)的稅款的收入額－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)－速算扣除數(shù)×負(fù)擔(dān)比例）（1－稅率×負(fù)擔(dān)比例）。應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)。

【例3】某人月工資、薪金收入人民幣10000元，雇主負(fù)擔(dān)其工資，薪金所得30%部分的應(yīng)納稅款，其當(dāng)月應(yīng)納稅款計(jì)算如下：應(yīng)納稅所得額＝（10000－3500－555×30%）（1－20%×30%）＝6737.78（元），應(yīng)納稅額＝6737.78×20%－555＝792.56（元），個(gè)人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款＝792.56×70%＝554.79（元），企業(yè)代負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅款＝792.56×30%＝237.77（元）。

三是雇主為其雇員負(fù)擔(dān)超過原居住國(guó)的稅款的稅務(wù)處理。有些外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在華的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，為其受派到中國(guó)境內(nèi)工作的雇員負(fù)擔(dān)超過原居住國(guó)的稅款。例如：雇員在華應(yīng)納稅額中相當(dāng)于按其在原居住國(guó)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額部分（以下稱原居住國(guó)稅額），仍由雇員負(fù)擔(dān)并由雇主在支付雇員工資時(shí)從工資中扣除，代為繳稅；若按中國(guó)稅法計(jì)算的稅款超過雇員原居住國(guó)稅額的，超過部分另外由其雇主負(fù)擔(dān)。對(duì)此類情況，應(yīng)按下列原則處理：將雇員取得的不含稅工資（即扣除了原居住國(guó)稅額的工資），按國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)文第十四條規(guī)定的公式，換算成應(yīng)納稅所得額，計(jì)算征收個(gè)人所得稅；如果計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額小于按該雇員的實(shí)際工資，薪金收入（即未扣除原居住國(guó)稅額的工資）計(jì)算的應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)按其雇員的實(shí)際工資、薪金收入計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

不含稅全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅所得額換算方法更簡(jiǎn)化

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)）規(guī)定：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）第十四條的規(guī)定，不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：（一）按照不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A；（二）含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入＝（不含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入－速算扣除數(shù)A）（1－適用稅率A）；（三）按含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B；（四）應(yīng)納稅額＝含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率B－速算扣除數(shù)B。如果納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入的當(dāng)月工資、薪金所得，低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)先將不含稅全年一次性獎(jiǎng)金減去當(dāng)月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額的差額部分后，再按照上述規(guī)定處理。

【例4】甲企業(yè)支付給員工方某年終一次性獎(jiǎng)金為18000元，企業(yè)沒有扣繳個(gè)人所得稅，但企業(yè)自行承擔(dān)全部稅款，而本月方某取得工資收入超過3000元（含稅）。根據(jù)國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)文的規(guī)定，不含稅全年一次性獎(jiǎng)金18000元換算為含稅獎(jiǎng)金計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：1800012＝1500（元），按照工資、薪金個(gè)人所得稅稅率表的規(guī)定適用3%稅率和0元的速算扣除數(shù)；含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入＝（18000－0）（1－3%）＝18556.7（元）。將含稅收入除以12的商數(shù)＝18556.712＝1546.39（元），適用稅率10%和速算扣除數(shù)105，應(yīng)納稅額＝18556.7×10%－105＝1750.67（元），甲企業(yè)應(yīng)納稅額仍然為：18556.7×10%－105＝1750.67（元）。顯然換算成含稅收入后，企業(yè)包括稅收的實(shí)際支付工資數(shù)額應(yīng)是19750.67元（18000＋1750.67），員工方某最終獲得的收入還是18000元（19750.67－ 1750.67）。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)文綜合了國(guó)稅發(fā)〔1996〕199號(hào)文與國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文規(guī)的定，在國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)文的基礎(chǔ)上，對(duì)不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法進(jìn)行了重新設(shè)定。其中，雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金＋雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款－當(dāng)月工資、薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額；雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款的計(jì)算公式分兩個(gè)步驟：先是查找不含稅全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)，未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級(jí)距對(duì)應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A。然后計(jì)算含稅全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算公式：應(yīng)納稅所得額＝（未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎(jiǎng)金收入－當(dāng)月工資、薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額－不含稅級(jí)距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例）（1－不含稅級(jí)距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例）。對(duì)上述應(yīng)納稅所得額，扣繳義務(wù)人應(yīng)按照國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)扣繳稅款。即：將應(yīng)納稅所得額12，根據(jù)其商數(shù)找出對(duì)應(yīng)的適用稅率B和速算扣除數(shù)B，據(jù)以計(jì)算稅款。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率B－速算扣除數(shù)B，實(shí)際繳納稅額＝應(yīng)納稅額－雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額。與國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)文不同的是，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)文參考了國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文中的相關(guān)規(guī)定，直接將當(dāng)月工資、薪金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額列入計(jì)算公式予以稅前列支，使得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算為應(yīng)納稅所得額計(jì)算方法更簡(jiǎn)便直觀。

【例5】承例4，某企業(yè)支付給員工向某年終一次性獎(jiǎng)金為18600元，而本月向某取得工資收入只有2900元（含稅），企業(yè)負(fù)擔(dān)其60%的稅款。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)文的規(guī)定，不含稅全年一次性獎(jiǎng)金18600元換算為含稅獎(jiǎng)金，計(jì)征個(gè)人所得稅的具體方法為：1860012＝1550（元），按照工資、薪金個(gè)人所得稅稅率表規(guī)定適用稅率10%、速算扣除數(shù)105；即應(yīng)納稅所得額＝〔18600－（3500－2900）－105×60%）〕（1－10%×60%）＝19081.91（元）。將含稅收入除以12的商數(shù)＝19081.9112＝1590.16（元），適用稅率10%、速算扣除數(shù)105，應(yīng)納稅額＝19081.91×10%－105＝1803.19（元）。換算成含稅收入后，企業(yè)繳納稅額為1803.19×60%＝1081.91（元），企業(yè)包括稅收的實(shí)際支付數(shù)額是19681.91元（18600＋1081.91），員工向某應(yīng)繳納稅額為：1803.19×40%＝721.28（元），其獲得的實(shí)際收入是17878.72元（18600－721.28）。

企業(yè)為個(gè)人承擔(dān)個(gè)人所得稅符合規(guī)定可在企業(yè)所得稅稅前扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》〉（國(guó)稅函〔2005〕715號(hào)）規(guī)定：根據(jù)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，不得在所得稅前扣除。但根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資、薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。為此，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第28號(hào)文明確規(guī)定：雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資、薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。也就是說，從2011年5月1日開始，企業(yè)為個(gè)人所承擔(dān)個(gè)人所得稅部分，在企業(yè)所得稅稅前扣除政策有變化，即雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款可作為個(gè)人工資、薪金支出在稅前扣除。這要求會(huì)計(jì)在做賬時(shí)，應(yīng)將雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款應(yīng)按工資、薪金類入賬。若作為企業(yè)管理費(fèi)列支，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)是不得稅前扣除的。

這里應(yīng)注意，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）明確規(guī)定：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：1.企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度；2.企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3.企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資、薪金是相對(duì)固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；4.企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；5.有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資、薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

所以，從2011年5月1日起，各企業(yè)會(huì)計(jì)做賬時(shí)須注意這些政策規(guī)定，以避免多繳不該繳的稅，也不得少繳本應(yīng)繳納的稅款。而且，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，沒有正確履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)全年一次性獎(jiǎng)金，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款即使不作為企業(yè)管理費(fèi)列支，也不屬于合理支出，當(dāng)然也就不能稅前扣除。

彭向明