“營改增”對運輸服務供受雙方的稅負影響

崔玉衛

摘要：2013年8月1日，交通運輸業和部分現代服務業的“營改增”改革在全國范圍內展開，2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵電業的“營改增”工作也在全國范圍內順利啟動。至此，交通運輸業全部納入“營改增”改革范圍。本文結合案例分別從運輸服務提供方和接受方的角度，分小規模納稅人和一般納稅人分析了雙方的稅負變化。

關鍵詞：營改增 運輸服務 稅負

本文系江蘇省教育廳高校哲學社會科學基金項目階段性研究成果；項目編號：2012SJD790049

自2013年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業的“營改增”試點在全國范圍內推開，并適當擴大了現代服務業的范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入試點。2014年1月1日起，鐵路運輸業和郵電業的“營改增”工作也在全國范圍內順利啟動， “營改增”改革進一步深化。由于交通運輸業原營業稅稅率為3%，改成增值稅后，小規模納稅人的名義稅率也是3%，而一般納稅人的稅率為11%，所以從稅率上來看，交通運輸業的減稅效果小于其他行業。從試點情況來看，也確實有很多物流企業反映稅收負擔不但沒有減輕，反而加重了。現以南京A運輸公司提供一項10000元的運輸服務為例，分析在不同情況下運輸服務供受雙方的稅負變化（假設所涉及的企業沒有需要彌補的虧損，也不符合企業所得稅減免的優惠政策）。

一、“營改增”前后運輸服務提供方的稅負比較

（一）“營改增”前運輸服務提供方的稅負

“營改增”前，交通運輸業的營業稅稅率為3%。按照上例，A運輸公司提供該運輸服務承擔的主要稅負如下：

營業稅=10000×3%=300（元）

城市維護建設稅=300×7%=21（元）

教育費附加=300×3%=9（元）

地方教育費附加：300×2%=6（元）

上述“營業稅金及附加”之和=300+21+9+6=336（元）

（二）“營改增”后運輸服務提供方的稅負

1、運輸服務提供方為小規模納稅人

“營改增”后，小規模納稅人的征收率為3%，雖然名義稅率沒有改變，但由于增值稅為價外稅，再加上相應附加稅和企業所得稅的影響，在價格不變的情況下，該交通服務的稅負和原來相比仍有所變化。

增值稅=10000÷（1+3%）×3%=291.26（元）

城市維護建設稅=291.26×7%=20.39（元）

教育費附加=291.26×3%=8.74（元）

地方教育費附加=291.26×2%=5.83（元）

“營業稅金及附加”之和=20.39+8.74+5.83=34.96（元）

A運輸公司少交上述各項稅金：336-（291.26+34.96）=9.78（元）

假設其他營運數據不變，則A運輸公司的應納稅所得額增加：

336-34.96-[10000-10000÷（1+3%）]=9.78（元）

因此應多交企業所得稅：9.78×25%=2.45（元）

企業實際稅負減少：9.78-2.45=7.33（元），減幅=7.33/300×25%=2.44%。

從以上分析可以看出，如果小規模交通運輸企業的其他運營數據不變，由于增值稅為價外稅，“營改增”會減少企業的營業收入，從而使得應交增值稅少于營業稅，同時伴隨著營業稅金及附加的減少和企業所得稅的增加，但最終仍會導致稅負的減少和凈利潤的增加。從這一點上來說，“營改增”直接減輕了小規模納稅人的稅負，但減幅較小。

2、運輸服務提供方為一般納稅人

交通運輸業一般納稅人的稅率確定為11%，比營業稅的稅率3%有了很大幅度的提高，但由于一般納稅人的進項稅額可以抵扣，所以實際稅負的高低要看有多少可以抵扣的進項稅額，由于經營模式、成本結構、發展階段及規模的不同，不同企業有較大的差異。從試點情況來看，交通運輸業反映稅負加重的企業較多，國家統計局上海調查總隊對于上海市“營改增”試點企業的調查報告顯示，有58.6%的交通運輸業受訪企業稅負增加。主要原因是：一是交通運輸業的勞動密集型特點較為突出，占成本比例較大的人力成本、路橋費和保險費都不得抵扣進項稅，使得可抵扣的進項稅額較少。二是雖然燃油、修理費可以抵扣進項稅額，但在加油過程中，一些加油站無法提供增值稅發票，使得這部分成本的進項稅額無法抵扣。三是交通運輸業固定資產比重較大，部分企業在“營改增”之前已完成資產的更新改造，增值稅無法得到抵扣。

二、“營改增”前后運輸服務接受方的稅負

（一）“營改增”前運輸服務接受方的稅負

“營改增”前小規模納稅人不能夠抵扣進項稅額，應根據運輸發票上的金額全部計入相關成本費用。一般納稅人取得的運輸發票可以按照7%的扣除率計算可以抵扣的進項稅額。根據上例，該運輸服務接受方可以抵扣的進項稅額=10000×7%=700（元）。

（二）“營改增”后運輸服務接受方的稅負

1、運輸服務接受方為小規模納稅人

如果運輸服務的接受方為小規模納稅人，由于其不能抵扣進項稅額，不管能否取得增值稅專業發票，都應按照發票上的總金額直接計入相關成本費用，其稅負沒有變化。

2、運輸服務接受方為一般納稅人

（1）運輸服務提供方為小規模納稅人

“營改增”后小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，只能開具普通發票，而增值稅一般納稅人取得的普通發票不能抵扣其進項稅額，這樣，該運輸服務接受方就要多交增值稅和相應的附加稅共700×（1+7%+3%+2%）=784（元），少交企業所得稅=784×25%=196（元），企業實際稅負增加=784-196=588（元）。當然，小規模納稅人也可以申請由稅務部門代開增值稅專業發票，但只能按照3%的征收率開具。如果由稅務部門代開增值稅專業發票，則可以抵扣的進項稅額=10000÷（1+3%）×3%=291.26（元），因此多交增值稅=700-291.26=408.74（元），多交城市維護建設稅=408.74×7%=28.61（元），多交教育費附加=408.74×3%=12.26（元），多交地方教育費附加=408.74×2%=8.17（元），多交以上稅費合計=408.74+28.61+12.26=457.78（元），假設其他營運數據不變，上述成本費用的增加導致少交企業所得稅=457.78×25%=114.45（元），企業實際增加稅負=457.78-114.45=343.33（元）。endprint

從以上分析可以看出，“營改增”后，如果增值稅一般納稅人從小規模納稅人購買運輸服務，由于能夠抵扣的進項稅額減少，會導致稅負增加，而且增加的稅負金額遠遠大于運輸服務提供方所減少的稅負金額，雙方的稅負合計總金額增加。

（2）運輸服務提供方為一般納稅人

如果運輸服務提供方和接受方都是一般納稅人，提供方可以開具增值稅專業發票，接受方可以抵扣的進項稅額=100000÷（1+11%）×11%=990.99（元），比“營改增”前少交增值稅=990.99-700=290.99（元），少交城市維護建設稅=290.99×7%=20.37（元），少交教育費附加=290.99×3%=8.73（元），少交地方教育費附加=290.99×2%=5.82（元），少交以上稅費合計=290.99+20.37+8.73+5.82=325.91（元），多交企業所得稅=325.91×25%=81.48（元），實際減少稅負=325.91-81.48=244.43（元）。

從以上分析可以看出，“營改增”后，交通服務接受方為了抵扣進項稅額，就需要服務提供方開具增值稅專用發票。而小規模納稅人不能夠提供增值稅專用發票（即使由稅務部門代開，也只能按3%的征收率抵扣）。如果小規模納稅人和一般納稅人的價格相同，并且小規模納稅人申請由稅務部門代開增值稅專用發票，運輸服務接受方的稅負仍相差587.76（343.33+244.43）元。這樣，不管是從稅負角度來講，還是從規范管理角度來講，作為一般納稅人的企業都更愿意選擇一般納稅人購買運輸服務。在這種情況下，小規模納稅人要想獲得市場，可能就需要降低價格，而小規模納稅人由于稅負減幅較小，通過價格下調競爭的空間有限。

三、總結與建議

“營改增”后，從稅率的變化來看，小規模納稅人名義稅率沒變，但由于增值稅為價外稅，實際稅負有小幅下降。如果其客戶不需要抵扣進項稅額，對其影響不大，但如果其下游企業為一般納稅人，由于可抵扣的進項稅額減少，這部分客戶則有可能流失或者要求降低價格。一般納稅人本身的稅負變化受企業經營方式、發展階段、成本結構和規模等多種因素的影響，但從整體情況來看，和其他行業相比，反映稅負加重的交通運輸企業較多，但其下游企業由于可抵扣的進項稅額增加，稅負下降，因而從中受益。正因為如此，一般納稅人為了規范管理和進項稅額的抵扣，會更多考慮選擇一般納稅人購買運輸服務，從而擠壓了小型運輸企業的市場空間。

增值稅的優勢在于能夠實現產業鏈上的環環抵扣，避免重復征稅。而我國增值稅改革還不完整，且一般納稅人只占增值稅納稅人總戶數的10%左右，數量龐大的小規模納稅人游離于增值稅抵扣鏈條之外，再加上我國增值稅是以票管稅，對用于增值稅抵扣的發票要求很高，使得一些企業的進項稅額難以得到抵扣。針對以上問題，筆者認為，交通運輸業的稅率過高，一方面應適當降低交通運輸業一般納稅人的稅率，另一方面應建立涉稅信息庫，加強增值稅發票管理，適當擴大可抵扣發票的范圍，將路橋費、保險費等納入可抵扣范圍； 同時，降低增值稅專用發票領用標準，將數量龐大的小規模納稅人納入增值稅抵扣鏈條。從交通運輸企業自身來講，也應根據“營改增”政策重新審視現有業務的盈利模式，適當進行業務重組、結構調整和定價策略的轉變，并從企業內部控制入手，加強發票管理，建立健全內部會計核算工作。

參考文獻：

[1]陸亞如：《“營改增”對接受服務企業的稅負影響》[J]，《財會月刊》2013.5上

[2]檀賀禮：《營改增后交通運輸業稅負變化的再分析》[J]，《財會月刊》2012.9上

[3]王靜靜：《江蘇省“營改增”對服務業的影響分析》[J]，《商業會計》2013.11期endprint