也談企業稅務登記與工商登記的分立與整合

郭傳凱

摘 要：實行稅務登記制度對于稅務機關了解納稅人的基本情況，掌握稅源，加強征收管理，防止漏管漏征，強化稅收政策和法規的宣傳，增強納稅人的納稅意識具有重要意義。然而，中國稅務登記制度卻存在很多值得完善的地方，其中，稅務登記與工商登記的分立便是一例。試圖探究兩種登記制度分立的原因、危害，并提出改革建議，以完善中國稅務登記制度。

關鍵詞：稅務登記；工商登記；統一

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）27-0025-05

前言

中國工商登記與稅務登記的分立由來已久，隨著市場經濟的發展，這一分立狀況不但暴露出了很多邏輯矛盾，更造成了很多現實問題，商事主體逃稅便是主要問題之一。由于工商登記制度在產生、實務操作等方面中都具有優先地位，稅務登記制度在現行體制下便具有一定的從屬性，這樣的從屬性與兩種制度的分立如同同一硬幣的正反兩面，并不斷加深兩大制度的分立。筆者認為，稅務登記不恰當的從屬性和兩種制度的分立，與其說是兩種制度的關系問題，不如說是稅務登記制度自身的缺陷問題。不論是從稅收債務成立的立法理念上，還是稅務登記具體的制度設計上，稅務登記制度都有一定的不足。對這些不足的調整，筆者認為可以采取協調整合的方式，克服兩大制度的過度分立問題，消除稅務登記制度的從屬性。

現有的研究中，稅務登記制度的完善領域成果頗多，很多學者從完善稅務登記制度的角度提出了合理化建議，并為本文所借鑒。（1）對營業執照作為稅務登記前提條件的論述，筆者主要參考了一些論文，這些論文指出了營業執照對稅務登記的不利影響，但并未指出如何才能有效的客服這一不當限制，更沒有采用兩大登記制度整合的視角，比較可惜。（2）有些論文提出了很多合理化建議，激發了筆者的思考，有的為筆者所采納。（3）有的論文雖然論述到兩大登記制度的關系，但其主張將兩大登記制度合并，不為筆者贊同。（4）一些稅法方面的教材和專著為本文的寫作提供了學理論據。

一、稅務登記與工商登記的制度價值概要

工商登記與稅務登記制度以行政許可的方式在國民經濟運行中扮演重要角色，前者體現國家的經濟政策，賦予商事主體進入市場、開展經營的資格，同時為政府進行產業調控和市場監管提供全面信息；后者則確保國家稅收的征收與實現。不可否認，兩者因各自具有獨立的制度價值和內容體系而保持一定的獨立性。

從《民法通則》到中國《公司法》的頒布，再到《公司登記條例》的出臺，中國企業法人的設立一直被擬制理論所主宰。19世紀德國法學家薩維尼在對法人本質進行解釋時創立了“法人擬制說”，其明確指出“法人為人工的單純擬制之主體，即僅因法律上之目的而被承認的人格”。① 法律擬制使得法律條文并不需要太多的變動，即可將公司納入到原有法律所調整的主體范疇之中，而羅馬法的人格理論則為公司人格的擬制提供了范式——只需明確相應的條件，公司便可以跟自然人一樣獲取獨立的人格。毋庸置疑，公司登記制度則是確保公司具有相應的法律條件、具備獨立人格的最好方式。而公司獨立人格的擬制所產生最重要的問題就是公司的信用能力的保證，所以工商登記主要確保的是以公司為代表的商事主體的日常經營能力和信用能力，這也就造成了工商登記以經營范圍、資本注冊、驗資審查為主要內容。工商登記合格后頒發給企業的營業執照也在這種立法思想的指導下具有了主體資格證明與經營活動許可的雙重功能。在中國，工商管理登記具有如此重要的作用以至于被學界重視、研究，更成為國家改革的一大著力點。對于該制度的完善，我們認為理應在重視稅務登記制度的基礎上一分為二：在可以交由市場自治的領域，工商登記制度應當放松甚至退出，①但在有些方面，其必須發揮應有的功能，解決中國稅務登記制度所未解之難題。

類似于工商登記制度，稅務登記制度也有其深厚的理論背景。稅收登記的制度價值主要體現在德國稅法理論也即權力關系理論與債務關系理論的爭論之中。在權力關系理論中，“查定處分”是創設納稅義務的前提條件，而在債務關系說中，“查定處分”僅僅是已經生成的稅收債務的實現方式。目前世界范圍內，稅收債務關系說雖未通說，但不可否認的是，無論在哪一種學說體系中，“查定處分”都具有很重要的意義。此處所說之“查定處分”，在行政法上主要是指稅務部門工作人員在稅務稽查過程中行使課稅權的行為，但需要注意的是，稅務登記雖然與課稅權行使無直接關聯，但其作為稅務機關行使課稅權的前提與基礎而與查定處分行為密不可分。具體而言，稅務登記制度在稅收實體法和程序法上都具有很重要的意義。中國學者施正文認為，“稅收登記時整個稅收征管的首要環節，是征稅機關對納稅人的基本情況及生產經營項目進行登記管理的一項基本制度，也是納稅人與征稅機關建立聯系的開始和證明”。

從上文的制度價值進行分析，兩種登記制度雖同為企業設立階段所必需，但由于兩者側重點各有不同，因此在實務操作中基本被視為兩種關聯不大的登記制度而被分立：工商登記機關由各省市工商管理局及分支機構辦理，稅務登記機關則為各級國稅、地稅部門，兩者的級別設置上存在很大區別；前者申請人是尚未取得生產經營資格的民事主體，后者申請人在不需要國家相關機關特別批準的前提下已經取得了相應的營業資格；前者過程中主要提交各類驗資、住所證明，存在股東或合伙人的，還要提交相關身份證明材料、公司章程、發起人協議或者合伙協議等文件，后者則應提供營業執照和稅務機關要求的證件；兩者所依據的法律規范不同。出于行政高效、專業便民等方面的考慮，將兩大登記制度分而設立有一定的優越性，但我們認為，認定兩者在制度價值上沒有太大聯系進而將兩者完全分立的做法有失草率，且可能適得其反。工商登記與稅務登記之間的聯系也頗為緊密：企業的工商登記是稅務登記的前提，稅務登記則是工商登記的必然結果。前者內容的變動往往引發后者相應的改變，兩者的注銷也往往同時發生。這樣的聯系反映了兩者在制度價值上的關聯性：與保障納稅有關的事項往往關乎企業的日常經營活動，與保障企業主體資格和信用能力有關的事項也跟企業的納稅能力保持一致。換言之，兩者之前的獨立性是相對而非絕對的。endprint

二、稅務登記與工商登記分立的危害

中國的工商登記制度脫胎于計劃經濟時代，歷經近三十年的風風雨雨，取得了一定的進步。但不可否認，目前的工商管理制度仍有較深的“計劃經濟的烙印”，因此，當前經濟體制改革的一個重要方面就是工商登記制度的改革。據此，2013年3月10日提請十二屆全國人大一次會議審議的國務院機構改革和職能轉變方案提出，要改革工商登記制度，將“先證后照”改為“先照后證”，將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制，并放寬工商登記其他條件。由于筆者主要從事公司法方面的研究，從公司商事登記的角度講，中國工商登記的范圍過寬、審查過嚴，在注冊資本最低限額及實繳制等方面存在明顯不足。②但對于工商登記制度的改革，筆者認為，改革者的視野僅限定在了工商登記制度本身的完善，并將著力點放在了公司資本制度的調整上，上海自貿區的設立可見一斑。相比之下，稅務登記與工商登記分立的問題并沒有得到足夠的重視，準確地說，稅務登記改革本身就沒有受到應有的重視。

1.納稅人往往只辦理工商登記，領取營業執照后卻不辦理稅務登記。納稅人不依法辦理稅務登記的重要原因之一，是中國現行的稅務登記制度與工商登記制度銜接不緊。納稅人之所以積極辦理工商登記，是因為營業執照在納稅人的種種經濟活動中不可或缺，如果生產、經營者沒有營業執照，在其經濟活動中就會寸步難行，即使沒有辦理營業執照而經營也極容易被查處。然而，稅務登記證書的作用則在法律規定缺失的情況下被曲解——學者普遍認為，稅務登記證書既是權利證明又是許可證書，但在實務中，稅收債務人僅僅將稅務登記證書視為自己的權利證明。換言之，當事人往往認為只有在申報辦理減稅、免稅、退稅；延期申報納稅；購買發票；開具外出經營活動稅收管理證明時才需要用到稅務登記證書，其日常經營活動完全可以脫離稅務登記證書，該登記的許可證功能被完全忽略，這與我們國家過于重視營業執照的執法功能也有密切關系。③除此之外，在稅收實體法上，學界雖然有國家權力關系說與稅收債務關系說的理論分野，但對稅務登記的功能卻能達成一致。①當事人在逃稅動機的驅使下，往往會選擇主動規避稅務登記。在實務中，稅收債務人只進行營業登記幾乎成為普遍現象，以某縣為例，截至1998年12月，工商累計登記11 627戶，而地稅部門登記僅為6 280戶，數額的相差巨大令人咋舌。

2.由于稅務登記與工商登記的不當分立，導致當事人在銀行或其他金融機構多頭開戶或者設置秘密賬戶。這不僅增加了稅基數額確定的難度，也使得稅收征收程序難以順利進行。這與稅務登記證書僅僅發揮了權利證明功能有很大關聯，但究其根本，工商登記與稅務登記分立才是導致這一現象的“罪魁禍首”。

3.稅務登記與工商登記的分立，一定程度上加大了當事人設立企業的成本。特別是在中國工商登記頗為嚴苛的背景下，當事人仍需另行稅務登記無疑是雪上加霜。完善稅務登記制度的宗旨之一是方便當事人履行納稅義務，從這一角度講，稅務登記制度改革必須將矛頭指向兩大登記制度的分立。

三、稅務登記與工商登記分立的表現

稅務登記與工商登記分立的表現有很多，在立法觀念上對稅務登記的定位不明、具體制度上邏輯關系錯位、兩大制度已有銜接作用不大、應有銜接尚未建立等方面共同反映出兩大登記制度分立的局面。

1.稅務登記定位不明，稅務管理目標不清。現行《稅收征管法》規定：“納稅人自領取營業熱照之日起三十日內應當持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。”其他條文也規定了納稅人開立銀行賬戶、領購發票等涉稅事項必須持稅務登記證才能辦理，但并未明確規定納稅人為什么要辦理稅務登記，或者說稅務登記在稅務管理中的目的和地位并不明確。在要求辦理稅務登記以后，納稅發生的時間和條件恐怕就會引人誤解。在現實生活中就會出現這樣一個問題：到底是以實際發生納稅義務還是以辦理稅務登記作為納稅義務發生的時間和條件？依據稅收債務關系說以及相應的稅收實體法律規范，納稅義務在符合課稅要件之時既已成立生效，而《稅收征管法》對稅務登記定位不清則直接致使稅務機關工作人員認為稅務登記才是課稅義務成立的標志，但實際上自企業開始經營活動進行工商登記之時，納稅義務就已經發生。觀念的不明確人為造成了兩者的割裂。

2.工商登記不恰當地鉗制了稅務登記。（1）設立上稅務登記受到了工商登記的限制。中國現行法律規范 ② 大多要求商事主體在領取營業執照后30日內辦理稅務登記。可見工商登記是進行稅務登記的前提條件。（2）變更稅務登記受制于工商登記。相關法律③規定納稅人稅務登記內容發生變化，應當先辦理工商營業執照變更登記手續，然后在法定期間內才可以辦理稅務登記變更手續。（3）注銷登記上也存在同樣的限制，只不過時間間隔改為15天。④ （4）中國工商登記分為正式登記與臨時登記，既然將工商登記作為前置程序，那么稅務登記也理應分為正式登記與臨時登記兩種。可現行法律不允許臨時營業執照辦理稅務登記，使得相關當事人的權利沒法實現。可以說，即便是將工商登記作為稅務登記的前置程序，立法者也沒能實現自身體系的自洽。

從稅收法理上講，納稅義務產生于課稅要件該當之時，而不論是否領取了營業執照。在滿足要件之時，相同納稅義務承擔人一律平等，世界各國稅法特別是實體法都沒有將納稅人的義務與營業執照相聯系。中國立法者并未認識到這個問題而將工商登記錯誤的設為稅務登記的前提，這在根本上與前述稅務登記定位不明犯了同樣的錯誤：不論是稅務登記還是工商登記，都不可能成為稅收債務成立的法定要件，前者對于稅收征管具有重要意義，后者幾乎對稅收債務的產生與實現沒有直接影響。

注銷登記的聯動機制和15天的規定更是與中國目前的法律制度相違背。納稅人被吊銷工商營業執照，要求納稅人應當自工商營業執照被吊銷之日起十五日內辦理注銷稅務登記的規定不符合法律規定和實際情況，難以操作。吊銷營業執照是工商行政管理機關依照法律法規的規定，對企業法人違反規定實施的一種行政處罰。企業法人被吊銷營業執照后，應當依法進行清算。清算程序結束并辦理工商注銷登記后，該企業法人歸于消滅。因此，企業法人營業執照被吊銷，只是不得再從事生產經營活動，但其仍然具有以清理公司資產及債權債務為目的的民事主體資格，清算程序結束并辦理了注銷登記后，企業法人資格才歸于消滅。因此，吊銷營業執照并不能必然導致企業注銷稅務登記，15日的期限也過于短暫。endprint

3.稅務登記的時間限制不妥當。稅收征管法所規定的有關稅務登記管理的時間不盡合理。根據第15條的規定，從納稅人領取營業執照開始經營，到領取稅務登記證件可能會需要兩個月的時間。這樣，經營時間與納稅義務發生時間之間就有可能出現了一個失控的期間。雖然最終這段時間應該繳納的稅款仍可以得到補收，但是會使稅款推遲入庫，不利于稅收的征管。例如某企業6 月10日領取了營業執照并開業，取得應稅收入，那么按照稅收法律規定該企業應該在納稅義務發生后的下一月的15 日之前繳納稅款。但是按照稅收征管法的規定，該企業可以在7 月10日才進行有效的稅務登記申請，稅務機關還可以在8 月15 日才發給納稅人稅務登記證件。這樣納稅人6 月份發生的納稅義務最遲會在8 月15 日之前才繳納入庫，稅款入庫時間整整延遲了兩個月。如果納稅人屬于無照經營的話，那么稅款推遲入庫的時間還會更長。

4.稅務登記與工商登記的銜接發生脫節。《稅收征管法》第15條第2款規定，工商行政管理機關應將辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報。但根據中國的行政機關設置體系，海關、國稅、外匯、金融、工商實行分級設立、垂直管理的機制。這就造成了工商行政管理機關與稅務機關在管理范圍的劃分上存在著標準不一致的問題。納稅人雖然大多數是在其所在地的縣級工商局領取營業執照，但仍有相當一部分納稅人是在地市級工商局及其所屬的直屬分局、特業分局，甚至是省級工商局和國家工商行政管理總局辦理工商登記，還有部分納稅人是在工商行政管理所辦理工商登記。《稅收征管法》規定，納稅人應向生產經營地或納稅義務發生地稅務機關辦理稅務登記。工商行政管理機關與稅務機關在管理范圍的劃分上不匹配，既給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來了諸多不便，也給稅務機關通過工商登記監控稅源帶來了一定的困難。且《稅收征管法》只是規定了工商行政管理機關有義務向稅務機關通報有關工商登記信息，而沒有規定工商行政管理機關未履行義務應承擔何種法律責任。這就使得稅務機關與工商行政管理機關的信息溝通、共享工作在很大程度上變成了“人情工作”，從而不利于稅務機關強化稅源管理和稅務登記工作。

5.稅收征管法關于稅務登記與金融機構賬戶之間關系的規定存在邏輯矛盾。稅務登記證明被法律規定為金融機構賬戶設立的前提條件，可見立法者將金融機構賬戶與企業的日常經營完全割裂。企業在設立之初就需要將資金放置于銀行等金融機構賬戶中，只有這樣才能通過驗資程序，才能取得營業執照，而取得營業執照后才可以依法辦理稅務登記。而稅收征管法又將稅務登記作為企業開戶的前提。這樣矛盾的邏輯造成的結果是企業通過非法的方式開立專用賬戶或者只得借用至少一個的自然人賬戶辦理設立事宜，不僅造成了金融風險，還大大增加了當事人辦理工商登記的成本，更有甚者，企業成立后依靠稅務登記證書辦理的銀行賬戶僅僅淪為“空殼”，企業更傾向于使用原有的賬戶辦理經營業務，這在一定程度上加大了企業逃稅的風險，使得稅務機關無法充分核對稅源。

四、稅務登記與工商登記制度的整合

從科斯的交易成本理論開始，交易成本在企業領域的運用十分廣泛，后世學者在科斯理論的基礎上，提出了產權理論、不完全合同理論、委托代理理論等理論，這些理論都十分重視交易成本的作用。從布坎南開始，交易成本的分析方法被引入了政府行為之中而誕生了政府經濟學，布坎南等人也被稱為“公共選擇學派”。該學派主張將政府行為視為一種公共產品，政府行為的提供需要考慮成本因素。在稅務登記與工商登記統一中，我們完全可以采用這樣的理論進行制度的構建。另外，根據哲學上系統論的觀點，組織系統中不同要素的排列組合方式對系統整體有至關重要的影響。我們可以將工商登記與稅務登記看作是企業登記系統的兩大要素，各要素之下還可細分為更多的子要素，不同要素之間應當去煩取精，優化排列組合，唯有如此才可以實現登記系統整體收益最大化。結合此兩種理論，筆者認為，兩大制度的整合是一種以成本收益為準繩的不同要素的優化排列。

涉及到兩種關聯性制度的協調問題時，我們的思路通常有以下幾種：（1）使A制度包容B制度，（2）使B制度包容A制度，（3）保持兩者獨立性的同時，整合兩者的關系。前兩者在成本節約方面往往優于第三者，但適用范圍卻比較狹窄。稅務登記與工商登記由于存在較為獨立的制度價值和內容體系而無法使一方完全包容另一方，但我們仍然可以在某些細節上實現兩者的整合。

1.我們應廢止將領取營業登記作為稅務登記前提條件的做法。相關法律應當要求當事人在從事經營之時，就要進行稅務登記。但這樣的做法需要相應的配套機制，至少需要解決下列問題：開業就可領取稅務登記證書是否在一定程度上鼓勵了當事人不去進行工商登記呢？當事人開業經營后不愿主動進行稅務登記應當如何處理？當事人開業后沒有進行工商登記或沒有通過工商登記而終止經營，原有稅務登記如何處理？當事人取得營業執照后，原有稅務登記是否需要更換？原有等級是否是臨時性的？

在中國，工商登記制度存在的主要問題是審核過嚴，這表明中國商事主體在進行工商登記之時往往比較主動。一方面無照經營面臨著嚴厲的懲罰措施，工商行政部門屬于垂直管理，機動靈活，享有行政處罰權和檢察權，當事人規避工商登記的機會不大、成本過高。另一方面，工商登記脫胎于計劃經濟體制，歷史久遠，人們對工商登記在心理上形成了制度依賴。況且市場競爭激烈，當事人往往通過展示營業執照的方式向交易人表明自身的信譽，工商登記可以給交易雙方減少各類交易成本，如尋找成本、談判成本等，產生一定的收益。所以即便不將營業執照當做稅務登記的前提，營業登記的積極性也不會受到影響，工商登記改革仍然可以集中精力去解決自身問題。因此我們僅僅需要加強制度激勵，讓當事人主動及時地進行稅務登記。

筆者認為，解決這一問題可以有以下的激勵路徑。首先，強化金融賬戶的管理。企業專用賬戶的開立與稅務登記證書掛鉤的同時，強化對金融賬戶的管理和開戶流程的透明度，明確相關金融賬戶與企業設立、經營的關聯性，企業的集資、驗資、日后的經營均不得隨意另設賬戶。這樣就實現了賬戶、稅務登記、工商登記的聯動，從而使得企業在開業之初就積極進行稅務登記。對只進行工商登記而不進行稅務登記的商事主體，可以建立政府登記信息共享平臺、明確工商部門向稅務部門進行定期通告的責任等方式予以克服。在此，需要對稅務登記的管轄做出改革，以商事主體住所地的稅務機關為登記機關，方便對口通告。對不進行工商登記和稅務登記的主體，加強聯合辦公、統一執法，杜絕不進行任何登記的情況發生。endprint

商事主體開業之后的稅務登記，筆者認為應當界定為臨時登記為宜，在實務中可以稱之為預登記。商事主體按照其欲成立的主體性質進行預登記，預登記產生的代碼具有唯一性，用于辦理正式登記和其他各種稅務事宜。這在一定程度上可以杜絕當事人由于掛靠、經常地點經常變動而規避賦稅的情況。當事人在進行工商登記時，應將預登記信息提供給工商管理部門，工商登記部門也應當主動要求當事人提供預登記文件。由工商管理部門通告稅務部門將預登記轉為正式登記或注銷。這樣可以減少當事人的成本，提高行政效率。稅務機關辦理稅務登記的時間，由于其只進行形式審查，并且登記具有臨時性，所以時間限定在當事人申請后7個工作日為宜。對當事人開業后無正當原因不進行稅務登記的，由稅務機關進行嚴厲處罰，必要時可以限制相應主體取得營業執照，這就從違法成本角度克服了稅務登記的隨意性。

2.我們應當加強稅務機關與工商管理機關、政府其他機關的合作。建立稅務機關與工商行政管理機關協作機制。進一步完善落實稅務登記信息和工商登記信息交換與共享制度。通過信息交流、資源互補、發揮監督、管理功能、提高稅務登記率，從源頭上減少稅收漏征漏管戶。按月開展與工商部門辦證信息相互傳遞，及時開展登記信息核實比對工作，重點要鑒別一些虛假的空殼戶。提高辦證質量。健全和完善工商、稅務辦證協作機制，在部門聯合辦公方式管理的集貿市場實行稅務與工商部門聯網，使新辦營業執照的納稅人均能同時在稅務部門微機系統反映，即時監督其辦理稅務登記情況。在接受登記時，在改變相應登記管轄，使得管轄級別、地域盡可能一致的前提下，采用聯合辦公的“一站式”服務模式。

結論

有些學者提出借鑒香港等發達國家和地區的做法，將工商登記與稅務登記合二為一的做法。筆者并不贊同。首先兩者存在較為獨立的制度價值，尤其是在中國市場經濟建立初期階段，國家管制強調專門化的大趨勢下更是如此。另外，兩種登記制度分立時間較長，行政機關的設立也較為固定，分立的體制產生了強烈的制度依賴。最后，如同發改委在定價領域不肯放權一樣，稅務登記與工商登記產生了大量的部門利益，相關部門面對已經劃定的利益范圍而寸步不讓，兩大登記體系合并必然遭受阻撓。因此，在現階段，實現部門與制度之間的協調整合才是實現系統價值最大化的首選。

參考文獻：

[1] 楊萍，魏敬淼.稅法學原理[M].北京：中國政法大學出版社，2008：141.

[2] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008：1-5.

[3] 施正文.稅收程序法論[M].北京：北京大學出版社，2003：244.

[4] 劉劍文.稅法學[M].北京：北京大學出版社，2010.

[5] 鄧峰.普通公司法[M].北京：中國人民大學出版社，2009：54-56.

[6] 曹福來.稅務登記法律制度評析——兼論《稅收征管法》相關內容的完善[J].稅務研究，2009，（6）.

[7] 李欣.稅務登記管理辦法執行中問題的探討[J].涉外稅務，2005，（9）.

[8] 黨曉峰.中國的稅務登記制度及其完善[J].稅收征納，2009，（11）.

[9] 王傳綸，王武平.中國新稅制業務全書[M].北京：中國金融出版社，1994.

[10] 安體富，秦泮義.西方國家稅源管理的經驗及借鑒[J].稅務研究，2002，（4）.

[11] 王利民，等.民法新論[M].北京：中國政法大學出版社，1988：217.

[12] 韓德先.工商登記與稅務登記為何出現數額差異[J].湖北財政，1999，（7）.

[13] 徐曉松.公司資本監管與中國公司治理[M].北京：知識產權出版社，2006：34.

[責任編輯 吳高君]endprint