會計實務圖表分析工具運用淺析

安徽經濟管理學院 呂玉梅 董 楠

會計實務操作業務量大，涉及面廣，既具有相當的理論深度，又具有較為復雜的技術性要求。這就要求廣大會計工作者在實踐中要不斷學習、探索、總結，持續提高職業技能。作為從事教學工作的廣大會計專業教師，特別是要求將復雜的會計業務進行深入淺出的講解，使會計專業學生在學習過程中真正理解和把握，日后為社會輸送合格的會計人才，是會計專業教學歷久彌新的課題。本文將筆者長期會計實務教學中較為成熟的幾點實務操作技巧進行了總結，以期與廣大會計教師交流學習，同時也希望對廣大會計實踐工作者有一定的啟發，特別是對備戰各種職稱考試有所幫助。

一、數軸圖在計算有關期間時的運用

（一）確定會計期間與折舊期間 固定資產折舊在采用雙倍余額遞減法或年數總和法時，如果計提折舊不是從某年初開始，就會出現會計年度與折舊年度不一致的情況，如何正確區分會計年度（會計處理期間）與折舊年度（折舊計算期間），是比較容易出錯的業務點，也是職稱考試的一個考點。筆者在教學過程中發現，學生對這個知識點容易搞混，而借鑒數學中的數軸圖，見圖1，立刻讓這個期間的劃分變得十分簡單清晰。

［例1］2013年6月增加的一臺設備，原價95000元，預計凈殘值5000元，預計使用壽命為5年，采用年數總和法計提折舊。首先確定折舊年度，第一年（即12個月）為2013年7月～2014年6月（如圖1所示），年折舊額30000元〔（95000-5000）×5/15〕；而2013年會計年度的折舊額為15000元（30000×6/12）。第二個折舊年度為2014年7月～2015年6月，年折舊額24000元〔（95000-5000）×4/15〕；而2014年會計年度的折舊額為27000元〔（30000×6/12）+24000×6/12〕。其他年度的有關計算同理，不再贅述。

圖1 劃分會計年度與折舊年度

（二）確定借款利息的資本化期間“只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。”在確定資本化期間時，涉及資本化開始時點、資本化停止時點以及資本化暫停期間的劃分。如果利用數軸圖，見圖2，資本化期間的劃分則一目了然，從而使借款費用確認和計量相對不易出錯。

圖2 資本化期間的確定

［例2］2012年5月1日開始動工興建辦公樓，工程于2013年11月30日完工達到預定可使用狀態，但在2012年12月1日～2013年3月31日期間，因故停工4個月。從圖2可以非常清晰地看出2012年資本化期間為7個月（2012年5月1日～2013年11月30日），2013年資本化期間為8個月（2013年4月1日～2013年11月30日），只有發生在該資本化期間的借款利息才允許資本化，其他各月所發生的借款利息均直接費用化即可。

二、列表分析法讓復雜業務變得簡單

（一）在長期股權投資成本法轉換為權益法時的運用 企業持有的長期股權投資，無非因兩種情形而產生成本法轉換為權益法：情形一，因增資并達到能夠對被投資方實施共同控制或施加重大影響；情形二，因減資而喪失對被投資方控制轉為僅能施加重大影響或實施共同控制。這兩種情況所致的長期股權投資核算方法的轉換，涉及會計處理比較復雜，筆者輔以列表分析法進行解析則可使其變得簡單且易于識記。

（1）因增資并達到能夠對被投資方實施共同控制或施加重大影響，成本法轉換為權益法可以按以下三個步驟進行：

第一步：調整最初持股部分（按原始比例）的賬面價值。企業首先對長期股權投資原成本法下的賬面價值追溯調整為權益法下的賬面價值，具體見表1。

表1 最初持股部分（按原始比例）賬面價值追溯調整表

第二步：調整因增資所引起投資賬面價值的變動。增資當日，企業將追加投資成本和應享有被投資方可辨認凈資產公允價值按增資比例計算的對應分享額（以下簡稱新增權益份額）對比，具體見表2。

第三步：增資以后，長期股權投資均按實際持股比例（即原始比例與增資比例合并），采用權益法進行核算。

表2 增資當日的追加投資成本（按增資比例）調整表

［例3］2012年1月1日，光華公司以貨幣出資8586970元取得梅林公司股權，占15%，當日，梅林公司可辨認所有者權益公允價值與賬面價值總額均為55486090元。光華公司采用成本法核算，每年均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按5%提取任意盈余公積。2013年6月1日，梅林公司可辨認凈資產公允價值總額為78498250元，當日，光華公司出資21347860追加取得梅林公司股權的25%。自2012年1月1日至2013年6月1日，梅林公司累計實現凈利潤為18045220元，其中，2012年度為12809340元。假定梅林公司一直沒有向投資者分配現金股利，也沒有發生除凈損益以外其他應計入資本公積的交易或事項。

第一、光華公司首先調整最初持股部分（15%）的賬面價值，見表3：

表3 光華公司對最初持股部分（15%）賬面價值追溯調整表

第二1光華公司對追加投資成本的調整，見表4：

表4 光華公司對追加投資成本的調整

第三，2013年6月1日增資以后，光華公司按實際持股40%（即原始15%與增資25%合并），采用權益法進行核算。

（2）因減資而喪失對被投資方控制轉為僅能施加重大影響或實施共同控制，成本法轉換為權益法可按以下兩個步驟進行：

第一步：企業應對長期股權投資原成本法下的剩余賬面價值按剩余比例追溯調整為權益法下的賬面余額，見表5。

第二步：處置投資以后，長期股權投資按實際持股比例（即剩余比例）采用權益法進行核算。

［例4］2012年1月1日，鑫隆公司出資45658700元取得輝達公司60%的股權，采用成本法核算。當日，輝達公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值總額均為66457890元。2013年7月1日，鑫隆公司出售所持輝達公司股權的一半給長江公司，價款25888900元已收存銀行。當日，輝達公司可辨認所有者權益公允價值總額為98896750元。自2012年1月1日至2013年7月1日，輝達公司累計實現凈利潤為29254890元，其中，2012年度為26503240元。輝達公司沒有向投資者分配現金股利，除凈損益以外沒有其他交易或事項引起資本公積的變化。鑫隆公司按10%提取法定盈余公積。

表5 對投資剩余賬面價值由原成本法轉換為權益法的追溯調整表（按剩余比例）

第一，鑫隆公司對長期股權投資原成本法下的剩余賬面價值按剩余30%追溯調整為權益法下的賬面余額，見表6：

表6 鑫隆公司對投資剩余賬面價值由原成本法轉換為權益法的追溯調整表（30%）

第二，2013年7月1日處置投資后，鑫隆公司長期股權投資按實際持股比例（30%）采用權益法進行核算。

（二）在計算借款費用資本化金額時的運用 根據企業會計準則的規定，在計算借款利息資本化金額時，如果占用了一般借款，應按照累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率來確定。如何計算確定資產支出加權平均數是一般借款利息資本化金額正確計量的關鍵。所謂資產支出加權平均數，是指資產支出按照實際占用的時間為權數進行平均計算，即既要考慮資產支出的金額大小，又要考慮資產支出的時間長短，計算時比較麻煩，尤其是建設工期超過一個會計期間時特別容易出錯。如果列表計算分析，則變得一目了然。

［例5］沿用例2，該工程采用出包方式，占用一般借款。根據施工進度分別支付工程款如下：2012年5月1日支付2600000元，2012年11月1日支付3800000元，2013年1月1日支付3200000元，2013年5月1日支付4500000元。

下面筆者通過表7，并結合圖2，具體剖析按年計算一般借款利息資本化金額時，確定累計加權平均資產支出的過程，計算結果取整。

表7 累計加權平均資產支出計算表 單位：元

通過表4計算得出，2012年累計資產支出加權平均數為1833332元，2013年累計資產支出加權平均數為9024999元，結合資本化率，一般借款利息資本化金額的確定就迎刃而解。

（三）在所得稅會計中的運用 我國所得稅會計采用資產負債表債務法進行核算，在確認當期所得稅費用時，既要考慮當期所得稅，又要考慮遞延所得稅。當期所得稅的計算，通常在稅前會計利潤的基礎上進行納稅調整，即站在利潤表角度調整會計損益與稅收損益的差異，從而計算當期應納稅所得額；遞延所得稅的計算，則基于權責發生制，站在資產負債表角度，主要確認每一資產負債表日因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同所產生暫時性差異對未來期間所得稅的影響。

所得稅會計一直是會計專業學生最難掌握的內容之一，更是職稱考試、注冊會計師考試的重要考點，也是廣大會計實踐工作者比較棘手的核算內容。筆者采用列表分析法進行剖析，使所得稅會計變得清晰而且易于理解和掌握。

［例6］鑫隆公司2013年發生如下會計處理與稅收規定存在差異的交易和事項：（1）2013年11月6日購入A公司股票，成本為630000元，將其作為可供出售金融資產，年末公允價值為650000元。（2）2013年1月外購一項專利權，成本為678000元，預計給企業帶來5年的收益，無殘值，假定稅收處理按10年進行攤銷，會計與稅收均按直線法攤銷。（3）發生非公益性捐贈現金500000元。（4）2013年度發生內部研究開發支出4800000元，符合稅收加計扣除優惠，其中資本化支出3500000元尚未達到預定可使用狀態，費用化支出1300000元。（5）應付稅收滯納金800000元。（6）根據年度銷售額預計了980000元的產品售后服務支出，當年實際已發生保修支出250000元。2013年度公司實現利潤總額為13260000元，所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產期初余額為136500元，遞延所得稅負債無期初余額。

對鑫隆公司的業務處理過程列表解析如下，具體見表8。

通過表8，可以輕松進行所得稅的相應處理：

（1）確定當期所得稅

2013年度應納稅所得額=稅前會計利潤±納稅調整

=13260000+2097800-650000=14707800（元）

2013年度應交所得稅=14707800×25%=3676950（元）

（2）確定遞延所得稅

2013年12月31日比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎產生2547800元的可抵扣暫時性差異，其中1750000元可抵扣暫時性差異不確認其所得稅影響，只確認其中797800元所產生的遞延所得稅資產期末余額應為199450元（797800×25%），由于期初余額為136500元，遞延所得稅資產當期增加62950元，從而產生所得稅收益（即所得稅費用的減少）62950元。另外還產生20000元的應納稅暫時性差異，產生的遞延所得稅負債期末余額應為5000元（20000×25%），由于沒有期初余額，遞延所得稅負債當期增加5000元，并直接計入資本公積。

表8 所得稅會計計算分析表 單位：元

（3）確定當期所得稅費用

2013年度的所得稅費用為3614000元（3676950-62950）。

（4）編制會計分錄

借：所得稅費用 3614000

遞延所得稅資產 62950

資本公積——其他資本公積 5000

貸：應交稅費——應交所得稅 3676950

遞延所得稅負債 5000

另外，對于企業持有的某特定資產、負債而言，在其整個壽命內的稅負是確定的，如果當期調增納稅，很可能意味著可以減少未來轉回期間的稅負，從而產生可抵扣暫時性差異；反之，如果當期調減納稅，則很可能增加未來轉回期間的稅負，從而產生應納稅暫時性差異，這種關系在表5中可以清晰反映出來。

［1］財政部會計資格評價中心：《中級會計實務》，經濟科學出版社2011年版。

［2］劉永澤、陳立軍：《中級財務會計（3版）》，東北財經大學出版社2012年版。

［3］國務院：（第512號會）《企業所得稅法實施條例》，2008年1月1日實施。