我國大陸、香港、臺灣高校財務信息披露比較與借鑒

姜宏青 孫曉琦

（中國海洋大學管理學院 山東 青島266100）

一、引言

2012年隨著財政部有關高等學校財務制度和會計制度的相繼頒布，我國高校的財務與會計改革取得初步成效，規范高效的理財行為，規范會計核算行為，向高校的利益相關者提供有用的會計信息，成為高校會計改革的目標之一。而現實的狀況并不令人樂觀，在教育部頒布《高等學校信息公開辦法》實施一年之際，中國政法大學教育法中心對高校信息公開規定的各項法定義務為考評指標，對其2010-2011年度的信息公開工作情況進行考察和分析。結果是教育部“211工程”中的112所大學，沒有一所向社會主動公開學校經費來源和年度經費預算決算方案，也沒有一家高校公布其財務資金的具體使用情況。高校財務信息不透明，不僅僅與相關規定嚴重不符，也是導致高校腐敗案頻發的深層根源，而且對于我國高校的改革與發展會產生諸多不利的影響，在我國高等教育走出去和引進來的國際化交流背景下，這種不透明勢必阻礙國際開放性教育理念的建立。那么，我國大陸高校究竟應該怎樣公開信息？需要公開哪些信息？如何保障信息的質量？本文選擇了一個比較視角，通過對大陸、香港、臺灣高校的財務報告比較分析，研究對我國大陸高校信息披露可借鑒的經驗，并結合大陸高校會計改革的實踐回答上述問題。

二、大陸、香港、臺灣高校財務報告信息比較

（一）樣本選擇與基本概況 本文選擇了臺灣兩所高校（臺灣大學，臺灣政治大學），香港兩所大學（香港大學，香港中文大學）和大陸一所211學校A大學2011年度的年報資料進行比較。大陸、香港、臺灣高校年報的比較基礎：（1）服務領域的一致性。都是高等教育服務領域，這個領域不同于義務教育和其他職業教育，在服務文化方面追求多元性，在服務目標方面更追求國際通用性；（2）服務對象的一致性。高校的服務對象是學生、教職員工以及與高校有利益關系的其他群體。最近幾年，隨著我國高教國際化改革的不斷深入，大陸、香港、臺灣之間的高校在招生、交換培養、聯合培養以及師資進修等諸多領域進行合作和交流越來越多，未來大陸、香港、臺灣高校在服務對象方面具備很高的同質性；（3）服務目標的一致性。高校的服務目標同樣具有多元性，不同的國家和地區具有不同的文化特色。但是歸納起來都會包括：培養高端專業性人才、引領科學技術創新領域、全面服務社會發展等方面，這些服務目標基本規范了高等學校的業務活動。（4）資金運營管理的共同性。高校屬于非營利組織，高校提供的教育服務屬于公共產品或準公共產品，具有公益性特征。資金來源包括：政府資助、服務收費、接受捐贈等多種方式，這在大陸、香港、臺灣的高校中是一樣的。（5）大陸、香港、臺灣高校選擇主要是選擇在本地區排名較為靠前，高校規模較大，具有一定辦學歷史積淀，辦學效果具有良好的社會聲譽，相互間交流較多的學校作為比較對象，其借鑒意義和局限分析希望更具說服力。從基本概況比較方面，選擇了兩個部分：辦學規模（表1）和治理結構（表2）。

按照師生人數、圖書藏量、資產總額和科研成果作為學校的規模比較，一方面是高校本質功能的體現，另一方面也代表了投入和教育產出的基本信息。從表（1）的數據來看，人數規模A大學領先，圖書館藏書規模和資產總額臺灣大學居首，香港中文大學次之，科研數量總數A大學最多。科研總量的比較有一定的局限性在于一些科研項目的數量并沒有全部在財務報告中公開，也就沒有全部在此進行比較。從治理結構的模式看出大陸、香港、臺灣管理體制的不同，大陸高校是“黨委領導下的校長負責制”，在此基礎上受上級行政部門的督導；香港的大學一般采取董事局決策制，下設校長委員會、會員管理委員會和投資籌資委員會等，分別管理學校事務和融投資事務，并形成學校的監督、決策和執行制衡機制；臺灣的大學普遍采取校長委員會制，同時設立不同職能的委員會，負責對學校的決策提供政策建議，參與決策。治理結構代表著高校決策權、執行權和監督權的配置與制衡，在不同的地區由于其政治文化體制的不同而不同。

表1 大陸、香港、臺灣高校基本規模比較表

表2 大陸、香港、臺灣高校治理結構比較表

（二）年度信息披露體系比較 從以下方面進行比較。

（1）年度報表構成體系比較。年度報表是指高校在年末要上報或要披露的信息體系，臺灣和香港的大學年報可以在其網站上下載，通過分析梳理，大陸A大學的年報組成體系主要有基本報表（資產負債表、收入支出明細表、基本數字表等）、決算表、決算附表和決算補充表，以財務數據表為主。而港臺大學的年報體系如表（3）所示。從上面的年報信息列舉來看，年報的組成體系中大陸、香港、臺灣高校披露的共性信息包括：關于教學科研的基本數據和關于財務報表的基本信息。差異性的信息包括：（1）香港和臺灣大學的年報是一個完整的報告，從學校概況到組織機構，從資金的籌措到資金的使用，從業務活動的開展再到使命宣傳，這些信息構成一個完整的體系，大陸高校年終報告僅是個報表體系，對高校概況、組織機構等信息不在年報中披露；（2）香港和臺灣的高校在年報中，側重于對學校的社會功能績效信息進行披露，包括：教學情況、科研情況、國際交流和社會服務等信息的介紹。特別是香港的大學，詳細介紹在這些方面的主要業務活動，包括籌資活動（包括捐贈人員名單和捐贈金額）、提供服務的活動（包括在教學、科研社會服務和國際交流方面的活動）、并對這些業務活動的效果通過數據做出分析，傳達出高校在本年度內的努力，和在實現完成使命中的成效的信息。而大陸高校在本年度內的文字性信息較少，特別是對業務開展情況的介紹比較欠缺；（3）盡管年報中不含收支預算表，但在臺灣高校的網站上仍然可以查閱到收支預算和收支決算表，這些信息在大陸高校中無法查閱到；（4）相比較之下，大陸高校的財務數據信息占主要部分，而港臺高校的財務信息在整個年報中，只占比較少的信息比例。

（2）財務報告構成體系比較。從表（4）可以發現，在年報信息組成中，財務報告信息部分在不同地區的高校中，所占的比重并不一樣，大陸高校的年報中主要是財務信息，臺灣大學次之，香港大學的財務信息占的比例很小。從財務報告的信息體系來看，大陸、香港、臺灣高校均會編制資產負債表、收入支出決算表和財務報表附注；香港的大學側重于編制現金流量表、資金結余變動表等利于評價組織運營過程以及結果的信息，特別是對審計報告的披露更能夠完整體現財務報告信息體系，提高財務報告信息的可信度；臺灣的大學披露的信息包含高校財務狀況運營成果和現金流量的基本部分，也對資產價值和資金余額變動情況做出披露；A大學的財務信息更側重于對財政資金管理的信息統計需求的滿足，比如一般預算財政撥款收入支出決算表和事業單位基金增減變動情況表等詳細信息的披露。這些差異比較清晰的表明了財務報告的目標，即這些信息給誰使用，有什么用和使用的效果如何。

（三）高校績效信息比較 從以下方面進行比較。

（1）基本績效分析。從現有的年報體系所披露的信息計算一些基本的績效做分析，以評價收入和支出的合理性和有效性。本文選擇了單位效率比較、支出結構比較和收入結構比較三個方面。表（5）從單位效率來分析，香港中文大學最優，其人均占用的資產額，人均教學科研支出都是最高的，說明學校對教學和科研的資源保障程度比較高，單位科研產出量也比較高，而師生比僅僅1:10，也說明教師在培養學生方面的質量保證程度是比較高的。相比之下，臺灣兩所大學的狀況差不多，A大學的狀況就稍差一些，盡管學校的規模較大，但是仔細分析其單位效率就沒有同行業的其他學校有優勢。支出結構分析的目的在于分析高校的資源在不同的業務活動中的配置和使用，表（6）從整體上講，各個學校在教學和科研方面的投入都超過50%，說明對主要業務活動的資源保證理念，而香港的兩所大學比例最高，A大學和臺灣大學在基建方面的支出比較大，某種程度上影響了教學科研方面的投入；詳細的說，A大學支出結構差距不大，幾個方面的支出比例比較平均；香港的大學在教學與科研方面的投入保持絕對的比例；臺灣的大學除了基建支出外，在教學管理方面的投入也比較大。不同的資源投入一方面說明辦學目標和辦學理念的差異，另一方面也會產生不同的產出效果。收入結構分析是分析高校的資源來源渠道，一方面分析資源獲得的合理性，另一方面利于評價其籌資能力和判斷資源獲得的可持續性。從表（7）中信息來分析，除了香港大學之外，其他大學政府資助比例都比較大，接近或超過半數，說明高校資源對于政府的依賴；然后是收費收入占的比例次之，收費說明高校服務的排他性或競爭性，服務對象的特定性；臺灣大學政府資助的比例不太大，其他收入中有大部分來自“建教合作收入”，2011年占總收入的38.67%，說明社會服務方面的社會功能與成效；而香港大學的模式也說明高校在社會層面籌集資源具有相當的優勢，也能夠面向市場通過投資運營和通過使命認可獲得社會捐贈，在資源的獲得和使用方面具有獨立性和自主性。

表3 港臺大學的年報組成體系表

表4 財務報告體系構成

表5 單位效率比較表

表6 支出結構比較分析表

表7 收入結構比較分析表

（2）教學活動的績效分析。表（8）中的師生比、教育支出占總支出的比重指標在基本績效中已經做過分析，從人均事業經費的比較中，我們可以看出香港中文大學的人均額是最高的，其次是臺灣地區的高校，最后是A大學，經費支出的高低會從一個側面反映出高校教學績效的高低；從教學活動收入年增長率指標可以看出，香港地區高校的教學收入額有略微的下降，而臺灣地區高校的教學收入額有略微上升，A大學由于沒有2010年的相關數據資料，因此無法計算增長率，從高校教學收入增長可以看出，其受地區因素影響是較大的，如地區出臺的相關制度、政策、地方政府對教育的重視程度等；此外，更完善地衡量高校教學活動的一些績效指標，如畢業生合格率、研究生考取率、教學任務完成方式和完成程度、教學滿意度等反映教學績效的指標，由于現有數據資料的缺乏而無法計算。（3）科研活動的績效分析。在科研活動的績效分析中，除了對教師的人均科研經費分析以外，我們還可以分析其科研活動收入年增長率，科研成果收益率，教師人均科研成果獲獎數，教師人均學術論文、專著發表數以及科研成果轉化率等。這些指標用來分析高校在科研方面的研究能力、創新能力和科研成果轉化能力，以及由于這種轉化帶來的社會績效。但是，從現有的財務報告披露的信息來看，除了人均科研成果和人均科研支出，見表（5）等基本的科研績效指標以外，更全面的科研績效信息難以通過現行的財務報告數據計算獲得。

（4）財務活動的績效分析。財務活動績效分析在于評價高校理財能力，包括預算績效、籌資投資績效、資產（成本）管理績效以及由于財務績效產生的社會效益評價。然而，從現有的財務報告數據來看，能夠分析的績效僅在表（9）中的相關信息。從表（9）數據中我們可以看出，臺灣地區高校的預算完成率較高，不管是收入預算還是支出預算均超額完成，這體現出高校對事業任務的合理可靠的預計與較強執行力；而A大學和香港地區的高校在年報中均未對其預算信息做出披露；收入支出比能夠反映出高校的收支均衡情況以及對資金的利用效率，可以代替事業任務完成績效指標。高校自籌經費比率及其增長比率反映出高校自主發展的狀況，既代表高校面向市場的融資能力，也代表高校服務社會的經濟回報，這兩個指標對反映高校績效也是必不可少的。香港大學的自籌經費能力最強，達到100%，基本上沒有政府補助，主要靠高校的基金運營，其次是臺灣大學，達到73.11%，而具有政府背景的A大學、香港中文大學和臺灣政治大學的自籌經費能力相對較低；資產負債率用以反映高校利用債權人提供資金開展活動的能力和對債權人提供資金的安全保障程度，也是衡量高校償債能力的指標之一，A大學和香港地區高校資產負債率較低，而臺灣地區高校資產負債率較高，均達到70%以上。債務比例一方面反映高校籌資手段的擴展，另一方面也反映高校市場運營的能力，在理財和應對風險方面需要更加謹慎和完善制度。

（5）社會效益績效分析。高校的運營活動產生的社會效益包含的指標很廣泛，具有代表性的指標見表（10）。對于高校的重大新聞事件數，A大學沒有披露，而香港地區和臺灣地區的高校不僅對其進行披露，而且還對事件產生的社會影響力做了描述；利益相關者滿意度指標，是效益類績效重要指標，目前在高校財務報告中還沒有用一個定量值進行衡量，測試利益相關者滿意度需要規范程序和測試時間等條件，這是在構建高校績效財務報告體系過程中還需完善的地方；產生的合作項目數，A大學未對其進行披露，而香港和臺灣地區高校對國內及國際合作項目進行了細致的描述，而且對合作項目所產生的社會影響力也進行了闡述；對于高校綜合排名指標，只有香港大學在年報中進行了披露，而其他高校均未列示。

三、香港、臺灣高校財務信息披露經驗借鑒與局限及大陸高校信息披露改革策略

（一）香港、臺灣經驗借鑒與局限 通過上述比較，香港和臺灣大學的信息披露值得大陸借鑒的方面有：（1）香港和臺灣高校有明確的清晰的使命和愿景，能夠引導大學制定明確的服務目標，在這個目標指引下確定教學科研和服務計劃，以及由這個計劃所要求的資源投入；（2）香港和臺灣的高校能夠建立適合他們的治理結構，盡管各高校治理結構不同，但是都包含決策、執行和監督的三權分立與制約制度，能夠保證高校在自主辦學方面對使命的堅守和目標的實現；（3）香港和臺灣的高校在年報中對本年度的主要業務活動做出較為詳細的介紹，特別是一些有關教學、科研和國際交流活動都能夠做出量化的概括歸納和披露，并能夠對這些活動的社會影響力做出分析。這些披露既表現出高校為實現目標所做出的努力，也能夠向社會傳遞出高校資源使用的主要領域和社會效益；（4）在年報信息中，香港和臺灣的高校能夠將可量化信息和非量化信息結合披露，這樣的結合非常適應高校這樣的非營利性組織的績效評價，利于信息使用者對信息進行綜合分析，也能夠將不同類信息之間相互印證，對高校為實現目標做出的努力信息和結果績效信息之間做出分析和判斷；（5）香港和臺灣高校的年報能夠對資源的來源和具體的使用情況基于一個獨立主體做出詳細披露，能夠既披露反映財務狀況的信息，又披露反映運營成果的信息，像香港大學市場運營程度較高，按照權責發生制反映組織籌資、服務等運營績效，不僅披露捐贈人的捐贈信息，還全面披露學校的現金流量信息，審計報告隨之披露，也反映出高校社會監督的制度化程度。盡管大陸、香港、臺灣高校年報的比較具有較強的借鑒意義，仍然存在一些局限：（1）管理體制的不同。高校所處的制度框架的差異性所帶來的治理結構和管理制度的差異，市場化程度不同帶來的高校社會功能的差異性；（2）會計信息市場化的差異。港臺高校會計信息披露具有較長的歷史，市場化的信息供給和需要具有較為完善的法律基礎和社會基礎，這成為其建立社會公信力，廣泛籌集資源的有利保障；（3）高校運營和管理自治性的差異。這個差異主要來自不同地區高校的發展歷史，具有特定的文化和制度內涵，完全自治和政府扶持理論上不能改變高校的運行和服務目標，但是，會導致高校管理能力和發展水平的差異；（4）會計制度與技術層面的差異。大陸、香港、臺灣實行不同的會計準則和制度體系，必然帶來會計信息披露上的差異性。（5）評價績效的信息依然不全面。大陸、香港、臺灣的財務報告所提供的基礎信息難以用來全面評價高校的績效，從現有的數據來分析，只能分析一些基本的可量化的績效指標，這些分析對于全面評價組織績效的需求而言存在很大的差距。（6）時間差異。香港高校以7月1日至次年6月30日為一個會計年度，因此，在信息比較方面盡管時間跨度相同，但是具體時間差半年。

（二）大陸高校信息披露改革策略 （1）建立績效會計系統和全面的績效信息披露體系。高校是不以營利為目的提供準公共產品的服務機構，其運營目標具有多元性，來自外部市場的競爭和內部管理效率的壓力，都要求進行績效管理，反映多元性目標的實現與完成效果，現行的會計系統難以提供與績效管理相適應的信息支持和反饋，應當建立績效會計系統。通過績效會計系統可以全面搜集、處理和整合高校績效信息，以年度績效報告的形式對外披露高校運營和管理的績效，不僅利于高校提高內部管理績效，提高資源配置和使用效益，更有利于利益相關者評價組織的績效，建立社會公信力，促進高校在更加廣泛的市場范疇內籌措資源和接受監督。高校年度績效報告的內容包括三部分：第一，高校概況。介紹高校的使命和戰略目標，組織和治理結構，人力資源的構成，主要業務活動及其開展情況。這個部分的信息非常重要，表明高校在其使命引導下對戰略的把握與定位，以什么樣的組織和治理結構，以什么樣的人才資源，通過哪些活動來實現組織的目標。旨在利于信息的使用者通過閱讀這部分信息判斷高校使命與完成使命的行為之間的邏輯關系是否合理。第二，高校財務與會計信息體系。高校完成使命的行為最終都會體現在資源的配置和使用上，因此，財務信息的披露成為評價高校行為的經濟性、效率性和效益性的重要依據。財務信息至少包括：預算決算報表、資源績效表和運營績效表。這些都是反映高校運營和管理的可量化的信息通過通用性的報表格式予以披露。這個信息體系能夠涵蓋目前高校實行的以“收入支出”為核心的會計信息，并在此基礎上提供現有系統所不能涵蓋的相關績效信息。第三，高校綜合績效分析。單一主體單一年度的財務報告信息難以評價高校運營績效的適當性，因此，應該綜合高校概況信息和高校財務績效信息的內容，以通用性的績效分析指標的計算，對高校的績效以時間序列在多年度的比較中評價高校的自我發展，同時以主體序列在不同高校之間的比較中評價高校投入產出的合理性和有效性。因此，綜合績效分析強調高校信息使用的宏觀性和發展性，特別在績效會計信息的可比性和相關性方面具有不可替代的意義。（2）完善高校的治理結構和內部控制制度。現階段公共部門披露的信息在公眾中受到質疑，很大程度上是因為缺乏會計信息生成披露過程的保障機制，在內部人控制或者“一把手”負責制的高校中，會計信息的生成與披露缺乏制度保障。因此，對于高校而言，不是只要透明就好，不是要求披露什么樣的信息就披露什么信息，而是需要有一個可以保障會計信息披露質量的制度體系，讓公眾相信披露的信息是客觀的有用的。要實現這樣的目標就必須在高校內部建立有效的治理結構和內部控制制度。治理結構是高校的權力制衡的制度安排，為保障高校使命和戰略目標的實現，在高校內部必須建立決策權、執行權和監督權三權分設的制度體系，在此框架下完善高校的內部控制制度。隨著《行政事業單位內部控制規范》的頒布和實施，高校結合自身的業務特點、服務目標和行動流程，健全控制體系強化實施效果，內部控制在會計信息的生成和披露目標方面必定有所裨益。（3）健全社會審計和第三方評估機制。目前對高校會計監督尚未引入社會審計模式，主要是財經紀律檢查和政府審計，監督的目標在于合法性和合規性評價，隨著“小政府，大社會”的社會創新管理的不斷深入，重新理順政府和事業單位之間的關系成為事業單位改革的一個重要方面。不同層次的高校以其明確的使命定位，可以面向社會籌措資源和提供服務，隨著高校市場民營資本的不斷介入，教育服務的市場競爭勢必逐步形成，政府對高校的資源支持不再局限于國有公立的事業單位，而是辦學質量好、社會信譽高、學生的培養方向更符合社會發展趨勢的高校，民營高校和公立高校將納入相同的制度框架內競爭和發展，能夠展示其競爭力和發展前景的信息成為資源持有者的判斷依據。高校披露的年度績效信息要確保其質量和可信度，至少需要有三個方面的制度：一是完善可行的績效會計準則和制度；二是健全有效的治理結構和內部控制制度；三是切實可行的社會審計制度。社會審計由于其獨立性和專業性，對績效會計報告進行鑒證，既是對高校生成會計信息的制約也是對使用信息的公眾負責。第三方評估的引入，在于為高校服務建立績效判斷標準體系，包括預算評估、專業評估以及投入產出標準評估等。因此，完善高校的社會監督體系不僅是政府監督的需要，更是促進高校提高管理效率，提高社會競爭力的重要方面，特別在宏觀層面建立高校服務績效標準、促進行業競爭以及提高社會效益意義重大。

［1］姜宏青：《我國非營利組織績效會計的相關問題研究》，《會計研究》2012年第7期。

［2］李建發、張曾蓮：《基于財務視角的政府績效報告的構建》，《會計研究》2009年第6期。

［3］田祥宇等：《我國行政事業單位內部控制制度特征研究》，《會計研究》2013年第9期。