對“營改增”差額征稅適用政策的理解

盧瑛

摘要：營業稅改增值稅試點改 革是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是稅制改革的重要事件。本文根據財稅部門出臺的有關“營改增”差額征稅政策的相關規定，結合案例對試點企業怎樣理解差額征稅政策以及如何進行會計處理進行分析，希望能在實務中為相關人員提供借鑒。

關鍵詞：營改增 差額征稅 會計處理 案例分析

一、“營改增”差額征稅政策概述

“營改增差額征稅是指試點納稅人提供應稅服務按照國家相關營業稅政策可以進行差額征稅，而營改增后又不能根據現行政策解決重復征稅問題的，可以把取得的全部價款和價外費用減去支付給試點納稅人和非試點納稅人特定的項目價款后的余額作為銷售額，以此作為征收增值稅銷項稅額的依據的方法。”這種差額征稅政策的引入從其計算過程和申報技術上來看，在一定程度上加大了計算的復雜性和政策理解的多重性，但是，差額政策的延續使該環節納稅人開具的增值稅專用發票可以在下一環節進行抵扣，通過對差額征稅政策的適用使每一環節的納稅人的稅負都可以降低，因此無論對買方還是賣方都是有利的。可以說“營改增”差額征稅政策是稅制改革的創新之舉。

二、營改增差額征稅適用政策的解析及計算

增值稅的差額征稅重點在于如何確定計稅銷售額，對于一般納稅人來說，計稅銷售額乘以適用稅率得出的銷項稅額要扣除當期進項稅額的余額作為應納稅額，不足沖減的作為留抵稅額。“一般納稅人的計稅銷售額=（收到的含稅銷售額-支付其他單位或個人的含稅價格）/（1+應稅服務適用的增值稅稅率或征稅稅率）。”對于一般納稅人而言支付給對方的價款是否可以扣除取決于從事的服務和被支付方是否是試點納稅人JQ。試點行業的納稅人不論從事何種服務，只要被支付方是非試點納稅人，該部分價款都允許扣除；如此被支付方是試點納稅人，支付方須是從事國際貨運代理服務的方能扣除。

對于小規模納稅人來說，不論試點行業從事何種服務，只要被支付方是非試點納稅人，該部分價款均可以扣除；如果被支付是試點納稅人，支付方只能是從事交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務的才可以扣除，其他應稅服務不允許扣除。“小規模納稅人計稅銷售額=（收到的含稅銷售額加價外費用-支付給其他單位或個人的含稅價格）/（1+征稅率）（注：營改增后征稅率統一為3%）。”

三、營業稅改增值稅后對企業稅負的影響

增值稅和營業稅的最大區別是增值稅在以不含稅收入為依據計算應納稅額時可以扣除以成本為依據的進項稅額。因此，對于企業而言，成本中可以進行抵扣的進項稅額的高低決定了應交增值稅的高低。我們以建筑設計行業為例進行分析：

在稅改前，建筑設計公司是營業額的全額為依據計算應納營業稅，納稅額不受營業成本高低的影響，其應納營業稅=營業額全額*稅率5%；稅改后，根據應稅銷售是否達到500萬來區分一般納稅人和小規模納稅人，對于一般納稅人而言，建筑設計行業應納增值稅=銷項稅額-進項稅額（稅率6%）；對于小規模納稅人而言，建筑設計行業應納增值稅=含稅銷售額*（1+3%的征收率）*征收率3%。小規模納稅人不允許進項稅額的抵扣，由原來的營業稅率5%下降到目前的增值稅征收率3%，確實在一定程度上為小規模納稅人減輕了稅負。但是對于一般納稅人來說，這種方案會在一定程度上增加企業的稅負。因為：首先，營改增前稅率為5%，營改增后稅率為6%，稅率上調了1%；其次，對于建筑設計行業來說，人工成本在其全部成本中占有較大比重，人工成本增值額較高，而又不能進行進項稅額的抵扣，如果成本中可以抵扣的進項稅額較少的話，其應納增值稅稅額較高；再次，對于有分包業務的建筑設計行業來說，按照國稅函[2006]1245號的規定，其應納的營業稅額=（總收入-分包收入）*5%，營改增后應納增值稅=總收入/（1+6%）*6%=總收入*5.66%，稅率明顯提高，而且試點地區分包收入也不能進行抵扣，稅負明顯增加。

因此，對于建筑設計行業來說，在營改增后其稅負的高低主要取決于企業自身的規模、成本結構以及應享受的優惠政策。

四、案例分析

（一）一般納稅人

浙江省現代建筑設計研究院是首批“營改增”試點企業，稅改后被認定為一般納稅人。該公司主要提供各類大中型民用建筑設計及相關工程咨詢業務，適用于建筑設計業6%的增值稅稅率。2013年10月，現代院全部收入500萬元，其中建筑設計收入400萬元，支付給非試點企業服務費120萬元并取得營業稅票；方案設計咨詢收入100萬元。假設不考慮其他進項稅額抵扣，具體分析及會計處理如下：（單位：萬元）

該案例中400萬設計收入和100萬咨詢收入都屬于“營改增”應稅服務，該收入都適用于6%的增值稅稅率。不考慮支付給非試點企業的運費。其增值稅銷項稅額=（400+100）/（1+6%）*6%=28.3（萬元）

會計處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 471.7 （500-28.3=471.7）

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 28.3

現代院支付給非試點公司的120萬元價款允許扣減，因扣減該銷售額而較少的銷項稅額=120/（1+6%）*6%=6.79（萬元）其會計處理為：

借：應交稅費—應交增值稅（營改增遞減的銷項稅額） 6.79

主營業務成本 113.21

貸：銀行存款 120

（二）小規模納稅人

承上一案例，假設該公司在稅改后被認定為小規模納稅人，適用于3%的增值稅征收稅率，發生的業務同上，其分析及處理如下：

因現代院在稅改后被認定為小規模納稅人，所以無論其提供建筑設計的增值稅應稅勞務還是咨詢服務都適用3%的增值稅征稅稅率。假設不考慮支付給聯運公司的120萬元價款，該公司應交的增值稅=（400+100）/（1+3%）*3%=14.56（萬元）其會計處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 485.44 （500-14.56=485.44）

應交稅費-應交增值稅 14.56

支付給非試點公司的120萬元價款允許扣減，因扣減該銷售額而遞減的銷項稅額=120/（1+3%）*3%=3.5（萬元）其會計處理如下：

借：應交稅費—應交增值稅 3.5

主營業務成本 116.5 （120-3.5=116.5）

貸：銀行存款 120

通過以上介紹和案例分析，我們不難發現，“營改增”差額征稅政策對某些企業而言確實在一定程度上為企業減輕了稅負，不僅避免了重復征稅，使稅務的征收更加合理，而且激發了企業的活力，促進了企業的發展。但是對一些可抵扣稅額較少的企業而言，并沒有真正的減輕稅負，反而在一定程度上增加了稅負。根據營改增實行情況，作為企業的財務人員應該從自身的實際情況出發，完善相關的財務核算制度，評估“營改增”給企業帶來的影響，認真解讀“營改增”的具體政策，積極申請相關優惠政策，充分發揮“營改增”帶來的發展機遇，同時爭取將企業的不利影響降到最低，既保證企業財務信息的準確性，又提高了企業的效益。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《營業稅改增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知[B].2012

[2]財政部、國家稅務總局、交通建筑設計業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點有關事項的規定.財稅[2011].111號.2011-11-16

[3]財政部國家稅務總局關于在北京市開展交通建筑設計業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點的通知[R].2012

摘要：營業稅改增值稅試點改 革是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是稅制改革的重要事件。本文根據財稅部門出臺的有關“營改增”差額征稅政策的相關規定，結合案例對試點企業怎樣理解差額征稅政策以及如何進行會計處理進行分析，希望能在實務中為相關人員提供借鑒。

關鍵詞：營改增 差額征稅 會計處理 案例分析

一、“營改增”差額征稅政策概述

“營改增差額征稅是指試點納稅人提供應稅服務按照國家相關營業稅政策可以進行差額征稅，而營改增后又不能根據現行政策解決重復征稅問題的，可以把取得的全部價款和價外費用減去支付給試點納稅人和非試點納稅人特定的項目價款后的余額作為銷售額，以此作為征收增值稅銷項稅額的依據的方法。”這種差額征稅政策的引入從其計算過程和申報技術上來看，在一定程度上加大了計算的復雜性和政策理解的多重性，但是，差額政策的延續使該環節納稅人開具的增值稅專用發票可以在下一環節進行抵扣，通過對差額征稅政策的適用使每一環節的納稅人的稅負都可以降低，因此無論對買方還是賣方都是有利的。可以說“營改增”差額征稅政策是稅制改革的創新之舉。

二、營改增差額征稅適用政策的解析及計算

增值稅的差額征稅重點在于如何確定計稅銷售額，對于一般納稅人來說，計稅銷售額乘以適用稅率得出的銷項稅額要扣除當期進項稅額的余額作為應納稅額，不足沖減的作為留抵稅額。“一般納稅人的計稅銷售額=（收到的含稅銷售額-支付其他單位或個人的含稅價格）/（1+應稅服務適用的增值稅稅率或征稅稅率）。”對于一般納稅人而言支付給對方的價款是否可以扣除取決于從事的服務和被支付方是否是試點納稅人JQ。試點行業的納稅人不論從事何種服務，只要被支付方是非試點納稅人，該部分價款都允許扣除；如此被支付方是試點納稅人，支付方須是從事國際貨運代理服務的方能扣除。

對于小規模納稅人來說，不論試點行業從事何種服務，只要被支付方是非試點納稅人，該部分價款均可以扣除；如果被支付是試點納稅人，支付方只能是從事交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務的才可以扣除，其他應稅服務不允許扣除。“小規模納稅人計稅銷售額=（收到的含稅銷售額加價外費用-支付給其他單位或個人的含稅價格）/（1+征稅率）（注：營改增后征稅率統一為3%）。”

三、營業稅改增值稅后對企業稅負的影響

增值稅和營業稅的最大區別是增值稅在以不含稅收入為依據計算應納稅額時可以扣除以成本為依據的進項稅額。因此，對于企業而言，成本中可以進行抵扣的進項稅額的高低決定了應交增值稅的高低。我們以建筑設計行業為例進行分析：

在稅改前，建筑設計公司是營業額的全額為依據計算應納營業稅，納稅額不受營業成本高低的影響，其應納營業稅=營業額全額*稅率5%；稅改后，根據應稅銷售是否達到500萬來區分一般納稅人和小規模納稅人，對于一般納稅人而言，建筑設計行業應納增值稅=銷項稅額-進項稅額（稅率6%）；對于小規模納稅人而言，建筑設計行業應納增值稅=含稅銷售額*（1+3%的征收率）*征收率3%。小規模納稅人不允許進項稅額的抵扣，由原來的營業稅率5%下降到目前的增值稅征收率3%，確實在一定程度上為小規模納稅人減輕了稅負。但是對于一般納稅人來說，這種方案會在一定程度上增加企業的稅負。因為：首先，營改增前稅率為5%，營改增后稅率為6%，稅率上調了1%；其次，對于建筑設計行業來說，人工成本在其全部成本中占有較大比重，人工成本增值額較高，而又不能進行進項稅額的抵扣，如果成本中可以抵扣的進項稅額較少的話，其應納增值稅稅額較高；再次，對于有分包業務的建筑設計行業來說，按照國稅函[2006]1245號的規定，其應納的營業稅額=（總收入-分包收入）*5%，營改增后應納增值稅=總收入/（1+6%）*6%=總收入*5.66%，稅率明顯提高，而且試點地區分包收入也不能進行抵扣，稅負明顯增加。

因此，對于建筑設計行業來說，在營改增后其稅負的高低主要取決于企業自身的規模、成本結構以及應享受的優惠政策。

四、案例分析

（一）一般納稅人

浙江省現代建筑設計研究院是首批“營改增”試點企業，稅改后被認定為一般納稅人。該公司主要提供各類大中型民用建筑設計及相關工程咨詢業務，適用于建筑設計業6%的增值稅稅率。2013年10月，現代院全部收入500萬元，其中建筑設計收入400萬元，支付給非試點企業服務費120萬元并取得營業稅票；方案設計咨詢收入100萬元。假設不考慮其他進項稅額抵扣，具體分析及會計處理如下：（單位：萬元）

該案例中400萬設計收入和100萬咨詢收入都屬于“營改增”應稅服務，該收入都適用于6%的增值稅稅率。不考慮支付給非試點企業的運費。其增值稅銷項稅額=（400+100）/（1+6%）*6%=28.3（萬元）

會計處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 471.7 （500-28.3=471.7）

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 28.3

現代院支付給非試點公司的120萬元價款允許扣減，因扣減該銷售額而較少的銷項稅額=120/（1+6%）*6%=6.79（萬元）其會計處理為：

借：應交稅費—應交增值稅（營改增遞減的銷項稅額） 6.79

主營業務成本 113.21

貸：銀行存款 120

（二）小規模納稅人

承上一案例，假設該公司在稅改后被認定為小規模納稅人，適用于3%的增值稅征收稅率，發生的業務同上，其分析及處理如下：

因現代院在稅改后被認定為小規模納稅人，所以無論其提供建筑設計的增值稅應稅勞務還是咨詢服務都適用3%的增值稅征稅稅率。假設不考慮支付給聯運公司的120萬元價款，該公司應交的增值稅=（400+100）/（1+3%）*3%=14.56（萬元）其會計處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 485.44 （500-14.56=485.44）

應交稅費-應交增值稅 14.56

支付給非試點公司的120萬元價款允許扣減，因扣減該銷售額而遞減的銷項稅額=120/（1+3%）*3%=3.5（萬元）其會計處理如下：

借：應交稅費—應交增值稅 3.5

主營業務成本 116.5 （120-3.5=116.5）

貸：銀行存款 120

通過以上介紹和案例分析，我們不難發現，“營改增”差額征稅政策對某些企業而言確實在一定程度上為企業減輕了稅負，不僅避免了重復征稅，使稅務的征收更加合理，而且激發了企業的活力，促進了企業的發展。但是對一些可抵扣稅額較少的企業而言，并沒有真正的減輕稅負，反而在一定程度上增加了稅負。根據營改增實行情況，作為企業的財務人員應該從自身的實際情況出發，完善相關的財務核算制度，評估“營改增”給企業帶來的影響，認真解讀“營改增”的具體政策，積極申請相關優惠政策，充分發揮“營改增”帶來的發展機遇，同時爭取將企業的不利影響降到最低，既保證企業財務信息的準確性，又提高了企業的效益。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《營業稅改增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知[B].2012

[2]財政部、國家稅務總局、交通建筑設計業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點有關事項的規定.財稅[2011].111號.2011-11-16

[3]財政部國家稅務總局關于在北京市開展交通建筑設計業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點的通知[R].2012

摘要：營業稅改增值稅試點改 革是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是稅制改革的重要事件。本文根據財稅部門出臺的有關“營改增”差額征稅政策的相關規定，結合案例對試點企業怎樣理解差額征稅政策以及如何進行會計處理進行分析，希望能在實務中為相關人員提供借鑒。

關鍵詞：營改增 差額征稅 會計處理 案例分析

一、“營改增”差額征稅政策概述

“營改增差額征稅是指試點納稅人提供應稅服務按照國家相關營業稅政策可以進行差額征稅，而營改增后又不能根據現行政策解決重復征稅問題的，可以把取得的全部價款和價外費用減去支付給試點納稅人和非試點納稅人特定的項目價款后的余額作為銷售額，以此作為征收增值稅銷項稅額的依據的方法。”這種差額征稅政策的引入從其計算過程和申報技術上來看，在一定程度上加大了計算的復雜性和政策理解的多重性，但是，差額政策的延續使該環節納稅人開具的增值稅專用發票可以在下一環節進行抵扣，通過對差額征稅政策的適用使每一環節的納稅人的稅負都可以降低，因此無論對買方還是賣方都是有利的。可以說“營改增”差額征稅政策是稅制改革的創新之舉。

二、營改增差額征稅適用政策的解析及計算

增值稅的差額征稅重點在于如何確定計稅銷售額，對于一般納稅人來說，計稅銷售額乘以適用稅率得出的銷項稅額要扣除當期進項稅額的余額作為應納稅額，不足沖減的作為留抵稅額。“一般納稅人的計稅銷售額=（收到的含稅銷售額-支付其他單位或個人的含稅價格）/（1+應稅服務適用的增值稅稅率或征稅稅率）。”對于一般納稅人而言支付給對方的價款是否可以扣除取決于從事的服務和被支付方是否是試點納稅人JQ。試點行業的納稅人不論從事何種服務，只要被支付方是非試點納稅人，該部分價款都允許扣除；如此被支付方是試點納稅人，支付方須是從事國際貨運代理服務的方能扣除。

對于小規模納稅人來說，不論試點行業從事何種服務，只要被支付方是非試點納稅人，該部分價款均可以扣除；如果被支付是試點納稅人，支付方只能是從事交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務的才可以扣除，其他應稅服務不允許扣除。“小規模納稅人計稅銷售額=（收到的含稅銷售額加價外費用-支付給其他單位或個人的含稅價格）/（1+征稅率）（注：營改增后征稅率統一為3%）。”

三、營業稅改增值稅后對企業稅負的影響

增值稅和營業稅的最大區別是增值稅在以不含稅收入為依據計算應納稅額時可以扣除以成本為依據的進項稅額。因此，對于企業而言，成本中可以進行抵扣的進項稅額的高低決定了應交增值稅的高低。我們以建筑設計行業為例進行分析：

在稅改前，建筑設計公司是營業額的全額為依據計算應納營業稅，納稅額不受營業成本高低的影響，其應納營業稅=營業額全額*稅率5%；稅改后，根據應稅銷售是否達到500萬來區分一般納稅人和小規模納稅人，對于一般納稅人而言，建筑設計行業應納增值稅=銷項稅額-進項稅額（稅率6%）；對于小規模納稅人而言，建筑設計行業應納增值稅=含稅銷售額*（1+3%的征收率）*征收率3%。小規模納稅人不允許進項稅額的抵扣，由原來的營業稅率5%下降到目前的增值稅征收率3%，確實在一定程度上為小規模納稅人減輕了稅負。但是對于一般納稅人來說，這種方案會在一定程度上增加企業的稅負。因為：首先，營改增前稅率為5%，營改增后稅率為6%，稅率上調了1%；其次，對于建筑設計行業來說，人工成本在其全部成本中占有較大比重，人工成本增值額較高，而又不能進行進項稅額的抵扣，如果成本中可以抵扣的進項稅額較少的話，其應納增值稅稅額較高；再次，對于有分包業務的建筑設計行業來說，按照國稅函[2006]1245號的規定，其應納的營業稅額=（總收入-分包收入）*5%，營改增后應納增值稅=總收入/（1+6%）*6%=總收入*5.66%，稅率明顯提高，而且試點地區分包收入也不能進行抵扣，稅負明顯增加。

因此，對于建筑設計行業來說，在營改增后其稅負的高低主要取決于企業自身的規模、成本結構以及應享受的優惠政策。

四、案例分析

（一）一般納稅人

浙江省現代建筑設計研究院是首批“營改增”試點企業，稅改后被認定為一般納稅人。該公司主要提供各類大中型民用建筑設計及相關工程咨詢業務，適用于建筑設計業6%的增值稅稅率。2013年10月，現代院全部收入500萬元，其中建筑設計收入400萬元，支付給非試點企業服務費120萬元并取得營業稅票；方案設計咨詢收入100萬元。假設不考慮其他進項稅額抵扣，具體分析及會計處理如下：（單位：萬元）

該案例中400萬設計收入和100萬咨詢收入都屬于“營改增”應稅服務，該收入都適用于6%的增值稅稅率。不考慮支付給非試點企業的運費。其增值稅銷項稅額=（400+100）/（1+6%）*6%=28.3（萬元）

會計處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 471.7 （500-28.3=471.7）

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 28.3

現代院支付給非試點公司的120萬元價款允許扣減，因扣減該銷售額而較少的銷項稅額=120/（1+6%）*6%=6.79（萬元）其會計處理為：

借：應交稅費—應交增值稅（營改增遞減的銷項稅額） 6.79

主營業務成本 113.21

貸：銀行存款 120

（二）小規模納稅人

承上一案例，假設該公司在稅改后被認定為小規模納稅人，適用于3%的增值稅征收稅率，發生的業務同上，其分析及處理如下：

因現代院在稅改后被認定為小規模納稅人，所以無論其提供建筑設計的增值稅應稅勞務還是咨詢服務都適用3%的增值稅征稅稅率。假設不考慮支付給聯運公司的120萬元價款，該公司應交的增值稅=（400+100）/（1+3%）*3%=14.56（萬元）其會計處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 485.44 （500-14.56=485.44）

應交稅費-應交增值稅 14.56

支付給非試點公司的120萬元價款允許扣減，因扣減該銷售額而遞減的銷項稅額=120/（1+3%）*3%=3.5（萬元）其會計處理如下：

借：應交稅費—應交增值稅 3.5

主營業務成本 116.5 （120-3.5=116.5）

貸：銀行存款 120

通過以上介紹和案例分析，我們不難發現，“營改增”差額征稅政策對某些企業而言確實在一定程度上為企業減輕了稅負，不僅避免了重復征稅，使稅務的征收更加合理，而且激發了企業的活力，促進了企業的發展。但是對一些可抵扣稅額較少的企業而言，并沒有真正的減輕稅負，反而在一定程度上增加了稅負。根據營改增實行情況，作為企業的財務人員應該從自身的實際情況出發，完善相關的財務核算制度，評估“營改增”給企業帶來的影響，認真解讀“營改增”的具體政策，積極申請相關優惠政策，充分發揮“營改增”帶來的發展機遇，同時爭取將企業的不利影響降到最低，既保證企業財務信息的準確性，又提高了企業的效益。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《營業稅改增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知[B].2012

[2]財政部、國家稅務總局、交通建筑設計業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點有關事項的規定.財稅[2011].111號.2011-11-16

[3]財政部國家稅務總局關于在北京市開展交通建筑設計業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點的通知[R].2012