企業棄置費用賬務處理之探析

唐均

摘要：近年來隨著環境的不斷惡化，企業棄置費用的理論研究越來越受到重視。 由于棄置費用是一個新生事物，我國相關財經法規僅在《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第13號—或有事項》中零星提及，并未對其標準、范圍、計算依據等進行系統的闡述。在會計處理方面，僅是簡單地借鑒了美國財務會計準則委員會（FASB）關于棄置費用的處理原則。在實際操作中，棄置費用的估計和確認面臨諸多困難和不可確定性。本文將結合案例探討企業棄置費用計量需重點關注的幾個問題及相應的賬務處理。

關鍵詞：棄置費用 標準 核算

棄置費用，指根據國家法律法規、國際公約等規定，在企業或項目經營結束時，企業應承擔的環境保護和生態恢復所需發生的費用，主要涉及石油冶煉、煤井開采、核電站等行業。

一、棄置費用計提和使用的重大意義。

（一）明確了企業經營期結束后恢復環境的法定義務

近年來，環境污染問題日益嚴重，霧霾天氣席卷大江南北，其主要原因就是企業對資源的掠奪性開采和粗放型的生產加工方式。企業為了經濟利益，不惜犧牲生態環境。由于國家監管手段、監督力量的不足，導致了這種環境破壞的局面沒有得到根本的扭轉。雖然我國頒布了《環境保護法》，但是不夠量化，可操作性不強，同時并未涉足企業經營期結束后對環境的恢復問題。財政部基于此發布了企業棄置費用的相關規定，明確了企業經營結束時恢復環境的法定義務。

（二）有效約束了企業生產經營中浪費資源、破壞環境的行為

核電、油田等特殊行業利用自然資源進行生產加工，在獲取高額利潤的同時，對自然環境和生態也產生了破壞，因此企業對生態環境恢復負有不可推卸的責任。企業在生產經營中對生態環境的破壞越大，恢復生態環境需要的資金就越多，相應地企業用于棄置費用的預計負債也會增加。企業為了減少棄置費用，在生產經營過程中自然會盡力減少對資源的浪費和環境的破壞。

（三）有利于企業科技進步，轉變經濟增長方式

企業為了減少棄置費用的開支，必然更加注重經濟的增長方式。通過科技進步，提高勞動生產率，用更少的自然資源創造更多的產品。研發可替代性材料，減少對自然資源的依賴性和對環境的破壞，實現經濟綠色健康可持續發展。

二、 當前對棄置費用會計處理的相關規定

根據企業會計準則中《固定資產》和《或有事項》的相關規定，企業應當根據未來發生的棄置費金額的現值確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債；并在固定資產使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率確定的利息費用計入財務費用。先通過一個案例來看當前棄置費用的賬務處理：

浙江某核電站一期工程投資200億元，預計2014年建成發電，經營期為30年。由于核電站廢棄時，需要進行專門的技術處理，否則核輻射將會對生態和居民生活產生不良影響。該核電站預計30年后項目結束時恢復環境將發生棄置費用1億元。企業設定的折現率為8%。核電站棄置費用有關的賬務處理如下（單位：萬元）：

（一）棄置費用的現值=10000×（P/F，8%，30）=10000×0.0994=994（萬元）

固定資產總成本=2000000+994=2000994（萬元）

借：固定資產 2000994

貸：在建工程 2000000

預計負債 994

（二）第一年應負擔的利息費用=994×8%=79.52（萬元）

借：財務費用 79.52

貸：預計負債 79.52

第二年增加的利息計入財務費用和預計負債=（994+79.52）×8%=85.88（萬元）

以此類推，以后年度企業應當按照實際利率法計算確定每年的財務費用，直到30年后項目終結。

現行會計準則對棄置費用的賬務處理對資產負債表、利潤表、現金流量表及涉稅事項的影響：

1、資產負債表相關項目影響分析

預計的棄置費用經過折現率折現后，計入企業固定資產的初始賬面價值，同時增加企業的預計負債。在企業的預計經營期內，每年通過對利息費用的調整來增加棄置費用（影響預計負債科目）。

2、利潤表相關項目影響分析

由于棄置費用的折現值計入了固定資產初始成本，并隨著資產的使用而計提折舊。將會使企業固定資產的折舊額增加，利潤總額減少。企業經營期內，因棄置費用而計提的財務費用，也會引起企業利潤總額的變化。

3、現金流量表相關項目影響分析

棄置費用是一項預提費用，對現金流無影響。只有當涉及到棄置費用的項目終止運行，恢復生態環境時，才會實際發生現金流量的支出。

4、計稅方面的影響分析

企業的棄置費用，實質上是一種預提性質的費用。《企業所得稅法》規定，企業的各項資產應以歷史成本為計稅基礎，企業實際發生的支出才能稅前扣除。因此，企業自行提取的棄置費所形成的預計折舊和財務費用，并非實際支出，不能稅前列支。

三、棄置費用賬務處理中存在的問題

（一）將預計的棄置費用折現值計入某項固定資產的初始成本，不夠恰當

棄置費用的形成表面上看與固定資產的使用有關，實質上是企業整體經營活動導致的，恢復生態環境是整個企業生產經營所需要承擔的一項義務。將環境的破壞僅僅歸于某項資產，顯然是不合理的。因此棄置費用的初始計量成本不應該并入某項單一資產，而應該視為一項長期待攤費用。在該項目隨后的預計經營期內，將長期待攤費用分期轉入“管理費用”。

（二）將棄置費用的后續計量支出列入“財務費用”，依據不充分

企業每年根據實際利率法，調整棄置費用形成的預計負債，該項預計負債體現了由于物價上漲等因素而導致的棄置費用的增加額。該項費用并非企業因融資而形成的利息支出，不符合企業會計準則中對財務費用的規定。該項費用應視為物價上漲導致企業經營成本總體上升的體現，將其計入“管理費用”更為恰當。endprint

（三）棄置費用的確定方法不科學，操作性不強

現行會計準則是預計某項資產使用壽命結束時需要承擔的環境保護和生態恢復的費用來確定棄置費用的金額，然后再根據一定的折現率進行折現。現實中，負有棄置費用義務的資產或資產組往往使用周期較長，比如核電站的設計使用壽命通常為30年以上，要確定30年以后生態環境的恢復成本基本上不可能。一方面，隨著科技的發展，可能以后恢復生態環境的支出會大大下降；另一方面，我國處于社會發展的轉型期，物價持續上漲，不同行業之間成本上漲差異大，要確定合適的折現率相當困難。因此按照現行會計處理原則，科學合理地確定棄置費用的可操作性不強。

（四）棄置費用被人為操作的空間較大

項目的經營期如何合理確定？項目結束時的棄置費用如何進行預測？折現率如何進行選擇？這些確認棄置費用的基本構成要素，在財政部頒布的會計準則和相關法律法規中沒有予以明確，使得棄置費用計提的人為因素加大。在這一領域的監管又較為薄弱，棄置費用的計提是否得當無法驗證。企業可能利用棄置費用標準不明晰的漏洞，操作利潤，粉飾財務報表。

（五）棄置費用形成的“預計負債”僅是賬面數

企業計提的棄置費用而形成相應的預計負債。預計負債僅是賬面數，而非真實的現金流。如果企業經營失敗或破產，棄置費用將成為“空頭支票”，無法兌現環境保護和生態恢復的法定義務，會計準則設置棄置費用的初衷并不能實現。

四、改進和完善棄置費用處理之探討

（一）根據不同行業，制定棄置費的確認計量標準

制定不同行業的棄置費用的計量標準，是計算棄置費用的前提條件。 以核電站報廢為例，核電站報廢需要對核反應堆進行填埋。因此需要將棄置費用的開支具體劃分為棄置材料類支出（用砂石料填埋廢棄核電反應堆），棄置人工類支出（拆卸、搬移、清理所需的人工），其他類支出（植被綠化等支出）。只有確定了棄置費用支出中具體的種類、項目，才有可能科學的預測出棄置費用的發生數。

（二）棄置費用的確定應該按照當前物價水平確定，計入“長期待攤費用”

在1974年的時候，想要預測40年后修建一棟樓房的成本是相當困難的，回顧歷史2014年的社會經濟相比1974年發生了翻天覆地的變化，修建房屋的成本也上漲了幾十倍，這在1974年是無法預見的。但是，1974年卻能較為準確的計算當時修建一棟樓房的成本。如前所述，如果按照預計資產使用壽命結束后來確定未來的棄置費用，再進行折現，不僅計算繁瑣，而且現實中顯然是不可行的。然而當前的物價水平、生產力水平是可以確定的，按當前條件確定棄置費用的初始計量金額相對比較客觀和合理。

（三）按照“重置成本”的原理，每年年末對棄置費用進行重新確認

棄置費用的后續計量，應該在每年年末根據物價部門公布的物價上漲指數，重新計算棄置費用總額，與年初值進行比較，差額計入“管理費用”。棄置費的成本不是固定的，一方面，物價上漲，可能使得棄置費用增加；另一方面科技進步、生產力水平的提高，可能會使得整體棄置費用下降。如果經過重新評估，棄置費用小于當前“預計負債”的金額，企業應該相應的沖減棄置費用的計提金額。

（四）將棄置費用對應的貨幣資金作為專項資金管理

企業應在銀行開設“棄置費用專戶”，并到行政主管部門進行備案。企業將每年確定的棄置費用金額存入企業開設的“棄置費用專戶”，不得挪作他用，并接受行政主管部門的監督。如果企業的棄置費用只是在賬面上提取，而沒有對應的到位資金，一旦企業經營失敗，將無法承擔環境恢復的義務。將棄置費用存入專門的資金帳戶，可以有效防止企業經營失敗或其他原因而造成棄置費用無法實際到位的情況，保證了項目壽命終了時，環境能得到及時的恢復。

（五）在棄置費用“專款專用”的前提下，允許企業稅前抵扣棄置費用發生的支出

雖然棄置費用所形成的預計負債并非現時義務，但是該項義務是一項法定義務，企業沒有選擇權。同時，企業將預提的棄置費用存入受主管部門監督的專門帳戶，是不可動用的現金流量。因此，該項費用應該予以稅前扣除。

我們仍以上面的企業為例子，分析改進后的棄置費用賬務處理。

浙江某核電站一期工程投資200億元，預計2014年建成發電，經營期為30年。按照現有條件、當前物價水平，如果當前對類似的項目進行污染治理需要花費1000萬元。（分錄單位：萬元）：

（（1）項目建成當年，應確定的棄置費用初始成本為1000萬元。同時將該項資金專款專用，劃入棄置費用專戶。

借：長期待攤費用 1000

貸：預計負債——棄置費用1000

借：銀行存款——棄置費用專戶 1000

貸：銀行存款——基本戶 1000

（2）一年后，物價部門公布的物價同比上漲率為5%，其他條件不變。此時應計提的預計負債=1000*5%=50（萬元）

借：管理費用 50

貸：預計負債—棄置費用50

借：銀行存款——棄置費用專戶50

貸：銀行存款——基本戶 50

（3）兩年后，物價部門公布的物價上漲率相對于上年為4%，其他條件不變。

此時應計提的預計負債=（1000+50）*4%=42 （萬元）

借：管理費用 42

貸：預計負債—棄置費用42

借：銀行存款——棄置費用專戶42

貸：銀行存款——基本戶 42

（4）依次類推，假設10年后預計負債的累計賬面余額為2500萬元。而此時的科技進步，機械化率的提高和新型材料的運用使得恢復生態的成本下降，10年后預測的生態恢復成本為1900萬元。此時的賬務處理首先應該調整“長期待攤費用”的賬面金額，同時將多轉入“銀行存款—棄置費用專戶”的資金轉回銀行基本戶。如果“長期待攤費用”賬面金額不夠沖減，相應沖減“管理費用”。為了防止企業濫用會計估計、操作會計利潤，棄置費用形成的預計負債轉回，必須有充分的依據，并報送工商、物價等部門審批。未經審批不得轉回棄置費用，也不得動用棄置費用專戶資金。

借： 預計負債-棄置費用 600

貸： 長期待攤費用 600

借：銀行存款—基本戶600

貸：銀行存款—棄置費用專戶 600

參考文獻：

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