內部控制對盈余管理的關系研究

【文章摘要】

盈余管理程度的大小直接反應會計信息質量的高低，而內部控制是公司內部治理環境的重要組成部分，有效的內部控制能夠保證公司的正常運作和發展。本文以鄭百文事件為背景，基于內部控制和盈余管理的關系，分別從內部控制的控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個方面來分析內部控制對盈余管理的影響，得出內部控制低的公司盈余控制的可能性相對較大的結論，并提出了合理的措施以減少公司盈余管理危害，提高財務報告質量。

【關鍵詞】

內部控制；盈余管理；財務報告

我國的上市公司往往因為股票首發、配股、避免終止上市，基本上會考慮進行盈余管理，過度的盈余管理將嚴重影響了財務質量的報告，給投資者和其他信息使用者的決策造成了誤導。而內部控制是公司內部治理環境的重要組成部分，有效的內部控制能夠保證公司的正常運作和發展。因此內部管理必然會對管理當局的盈余管理行為產生影響。

1 內部控制與盈余管理的關系

因為現有公司的特征便是所有權與經營權的分離，所有者給企業提供資本并承擔財務風險，而經營者在被授權的范圍內可以支配和使用企業資產，對企業日常經營活動進行計劃、指揮、協調和管理。隨之便產生了委托代理關系。在缺乏內部治理的公司里，代理人會采取一定的盈余管理行為來實現利潤目標，比如代理人可能會通過調高盈余數字以顯示其管理業績，干預盈余信息生成，提高自己的管理報酬等。

內部控制是促使公司向著盈利目標和實現自身使命邁進的，可以為經營的有效性和效率、財務報告的可靠性等方面提供合理的保證。高質量的內部控制不僅可以防止公司不正當行為的實際發生，還可以提高財務報告盈余信息質量。所以健全有效的內部控制對保證企業財務報告的可靠性至關重要。

2 內部控制與盈余管理的影響—基于鄭百文事件的案例分析

內部控制是否真的對盈余管理有影響，以及有什么樣的影響，本文針對鄭百文事件從內部控制的五要素以及，探討內部控制與盈余管理之間的相關關系。

2.1 案例背景

鄭百文原來是一個百貨文化用品批發站（成立于1986年）。96上市，在它的上市文件中寫道：1986年至1996年共計十年的時間里，鄭百文公司銷售收入共計增加了45倍，同時利潤也增長36倍，96年銷售收入41億，在全國同行業中位于第一位。但是到了98年，鄭百文的每股收益卻跌至-2.54元；甚至1999年虧損共計9.8億，年底總資產僅有14億但總負債卻高達22 .28億，每股收益僅為-4 . 84元。對此，天健會計師事務所的審計報告意見出為拒絕表示審計意見，99年4月22日，股票受到特殊處理，改名為“ST鄭百文”。2000年8月，公司公告停牌重組。2001年1月股票恢復交易，面臨退市風險。2001年，中國證監會查明，鄭百文上市前采取虛假的會計處理入帳以及盈余管理等手段，偽造了上市的申報材料，造成利潤虛增1908萬元。上市后三年仍然故技重施，虛增利潤14390萬，主要采用的是費用掛帳、隨意沖減成本及費用或者費用跨期入帳等手法。

2.2 控制環境對盈余管理的影響

我國《企業內部控制基本規范》指出，在企業實施內部控制過程中內部環境是很重要的。它主要包括治理結構、內部審計、人力資源政策、機構設置及權責分配和企業文化等?？刂骗h境是企業內部控制的核心，控制環境的優劣將直接影響企業內部控制的的執行和戰略目標的體現。

2.2.1 法人治理機構不完善，難以形成權力制衡機制

鄭百文第一大股股東放棄監督權，外部力量對公司干涉很弱。鄭百文利用上市公司經營自主權的擴大，拆借了上市暮集的資金兩億多元，一直未歸還。董事會、監事會形同虛設，流于形式，對管理層不能形成有效的監督。這種控制的情形加重了委托代理沖突，管理層凌駕于內控之上，是內部監督無法落實，進行盈余管理操縱財務信息、提供虛假會計信息誤導外部信息使用者的行為更容易操作。

2.2.2 管理理念混亂和內部審計薄弱

鄭百文的根本問題是經營不善。98年公司年報也承認：重經營輕管理；重商品銷售輕戰略經營。鄭百文董事會下設審計委員會，但在鄭百文時間被披露后，其董事會秘書表示不清楚報道中提到的做假賬的問題，說公司是在出了事以后，才開始進行內部整頓，以前幾乎沒有內部審計，是從98年出現虧損以后才開始著手進行全面的內部審計。由此可以看出，鄭百文的內部審計部門只是一個形式，內部審計部門并沒有做事前預測，事中檢查、控制，事后分析、評判。但只有這些做到位，內部控制才能夠有效。

綜上所述，由于內部控制的這些控制環境給公司盈余管理帶來了一定的空間。

2.3 風險評估對盈余管理的影響

根據《企業內部控制基本規范》規定，風險評估是指企業及時識別、系統分析經營活動中與實現內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對措施。

2.3.1追求財務杠桿，忽視經營風險

鄭百文主要采用的資本運營模式主要為“工貿金”。即鄭百文在購進商品時，只要是通過中國建設銀行鄭州市分行開具承兌匯票將貨款直接支付給供應商。在這樣的資金模式下，97年建行為其開具的承兌匯票達到50億元。但到了98年公司的銷售收入不到上年的一半，僅為33億元。銷售利潤率和總資產報酬率急轉為負。大量的短期借款卻只有虧損的利潤，高額的財務杠桿沒有較高的總資產報酬率和銷售利潤率來作為保證，必然導致虧損的繼續。

由此可以看出，當公司盈利能力存在重大不確定性，利潤空間比較小、甚至虧損，公司可能面臨經營風險，這些都導致公司進行盈余管理的可能性增大。

2.3.2 公司經營戰略沒有及時調整，并且市場分析不充分

鄭百文是以前的主營范圍為百貨文化用品，后來進軍家電業，家電批發也曾為公司帶來輝煌的業績。但隨著家電業生產廠家日益增多，市場競爭加劇，各公司開始了價格戰，使得主營業務收入、成本及毛利率比上年均有大幅下降。而市場競爭不斷加大，為了保住市場，價格一降再降，導致了鄭百文購入的存貨一再貶值。面對市場出現的危機鄭百文確沒有調整經營思路，98年仍然使用了1.26億元的大筆資金投資建立了全國共計十二個配售中心形成了資金的占用。隨后導致了主營業務收入急劇下降。到2000年虧損已經達到負的九千多萬元，不得不進行資產重組。

由此可見公司經營戰略沒有及時調整，并且市場分析不充分，導致經營戰略的出現問題從而使鄭百文走向連續虧損，在這個階段中，為了股票能夠正常交易，進行盈余管理的可能性非常大。

2.4 控制活動對盈余管理的影響

控制活動是企業根據風險評估結果，制定內部控制的政策和程序并予以執行，將風險控制在可承受度之內。

鄭百文公司領導以投資、合作之名，隨意拆借、挪用上市公司募集的近兩億元資金。在99年，先后將公司的預期罰息在“年初未分配利潤”和“財務費用”科目中反應，后者更是高達1.27億資金。公司98年僅按照應收賬款余額0.3%計提壞賬準備，到99年卻將應收賬款余額分為三部分，一年以內到期的按10%的比例計提壞賬準備，一到兩年內到期的按60%計提，而三年以上的則按照高達八成比例來計提，這樣的變化導致99年的管理費用增加到三億元。由此注冊會計師連續兩年對其報告出具拒絕表示意見的審計報告

由此可以看出，企業依據不同的會計方法處理會產生不同的報告，內部控制政策的執行可以對財務報告生成的每個環節進行監督和控制，避免差錯和舞弊，從而從根本上抑制盈余管理。因此，企業擁有的內部控制制度將影響盈余管理行為。

2.5 信息和溝通對盈余管理的影響

根據《企業內部控制基本規范》規定，信息與溝通是企業及時、準確地手機、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部與企業外部之間進行有效溝通。

鄭百文本身就不具備上市資格，但為了上市募集資金，公司采取費用掛帳、隨意沖減成本及費用或者費用跨期入帳等會計手段，將虧損做成了盈利騙取了上市資格。即是是98年公司已經嚴重虧損時，公司管理層仍然商討這一年的年報是否繼續欺騙消費者，可見其虛假程度不言而喻。

由此說明，信息不對稱是盈余管理的一個基本前提，只有當信息不對稱的情況下，企業的內部人員才有機會對財務指標進行干預，如果利益相關者很容易的取得信息，知道干預前真是盈余情況，那么盈余管理行為也就失去了存在的可能。所以，信息與溝通影響企業的盈余管理。

2.6 監督對盈余管理的影響

內部監督是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷并及時加以改進。

鄭百文的內部監控相當于形同虛設，董事會、監事會對公司各項事宜基本都異議，無法形成相應的內部監督機制。但不論制度的制定、執行，還是最終的評判均需要恰當且必不可少的監督，以使內部控制系統更加完善。在開始出現虧損時，公司才進行全面的內部審計。內部審計的職責在于就控制系統的風險和操作情況向管理層提供獨立保證并幫助管理層有效履行責任。以前的內部審計較少，內部整頓也是在公司出了事以后。這種突擊性的內部監管能有多大作用。在經營過程中一直沒有內審的聲音，數以百億的貸款被分支機構經營者私藏，成為無法收回的呆賬、壞賬，這都反應了鄭百文內部監督的缺乏。

所以，內部控制監督體系是抑制盈余管理的重要保證因素。

3 加強內部控制、防范盈余管理的對策

通過對鄭百文公司的內部控制分析，可以發現該公司在控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通以及監督等五個方面均存在問題，這些問題從不同程度上影響了公司的盈余管理，最終導致了上市三年后采用虛提返利、費用掛賬、無依據沖減成本及費用等入賬手法，累計虛增利潤一億四千多萬元。本文從內部控制的五要素出發，提出以下一些建議，希望可以完善內部控制防范盈余管理。

3.1 改善控制環境，建立完善的制衡機制

董事會監事會一定要發揮作用，增強外部管理人再在董事會和公司治理結構中的作用，如完善獨立董事制度、完善內部審計審計制度，做到事前預測，事中檢查、控制、事后分析。

3.2 加強風險評估體系的建設

通過對企業風險的有效評估，不斷加強對企業經營風險薄弱環節的控制，把企業的風險消滅在萌芽中，從而減少盈余管理。不能為了求財務杠桿就忽視經營風險，若公司經營風險增大，進行盈余管理的可能性也就比較大。同時應及時根據市場來調整經營戰略，否則想鄭百文這樣發展戰略無法順應市場而逐步走向虧損或退市，最后重組。在這個過程中，為了粉飾財務報表，公司進行盈余管理的可能性也很大。

3.3 做好控制活動

企業要根據業務流程或會計循環，制定關于財務報告信息生成的內部控制政策和程序，并嚴格執行。主要包括：充分的職責分離，交易和活動的適當授權，充分的憑證和記錄監控，對資產和記錄的實物控制，對業績的獨立核查。對財務報告生成的每個環節進行有效監督和控制，避免差錯和舞弊的發生，從根本上抑制盈余管理行為。

3.4 加強信息流動和溝通

進行有效的信息傳遞和溝通對于企業內部控制的建設來說是非常有必要的，與此同時，企業還要注意做好信息記錄管理，即公司在信息管理上要求做到完整、及時、準確和安全。信息的準確是保持賬與賬之間的真實性，并定期的核對。信息的安全是將所有的客戶建立檔案，輸入電腦，按業務量和信用情況給予不同的信用額度。

會計制度要規范化、信息披露保證真實和加強信息溝通渠道的建設。反之，若會計制度不規范，信息披露失真或者信息溝通渠道薄弱，就會存在很大的盈余管理空間。

3.5 進行有效的內部監督

提高監控能力，變以補救為主的事后檢查為以預防為主的事前防范。應該克服程序性的監督，具體的應該做到以下幾點：第一，加強對企業法人的內部控制監督，同時建立企業重大決策的申請和審批制度，以防止管理者的獨斷專行；第二，同時也要加強對企業部門管理的控制監督，建立內部牽制制度，用以防范集體徇私舞弊；第三，對關鍵崗位管理人員的控制監督要加強，建立定期稽查制度和關鍵崗位人員輪崗。

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【作者簡介】

鄭瑤（1990-），女，云南曲靖人，中南財經政法大學會計學院財務管理學2013級研究生