基于建造合同準(zhǔn)則的幾點思考

徐家祥

利爾達(dá)科技集團股份有限公司 浙江杭州 310000

摘要：建造合同準(zhǔn)則中，會計處理對工程毛利的處理方法的觀點和看法，如何正確確認(rèn)工程項目的業(yè)務(wù)收入、毛利率水平，項目管理實踐中企業(yè)財務(wù)人員如何做好項目的核算工作。

關(guān)鍵詞：建造合同；會計處理；問題；毛利率

前言

2006年財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同，建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同準(zhǔn)則是專為施工企業(yè)設(shè)計的一套會計核算體系，新的《建造合同》準(zhǔn)則對建造合同收入與費用的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進一步進行了規(guī)范，同時對企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作、會計人員的職業(yè)判斷提出了更高要求。本人就工作實踐中關(guān)于建造合同的會計處理、收入確認(rèn)、毛利率估計等事項中談幾點自己的體會與感受共同探討。

一、關(guān)于工程結(jié)算的會計處理

建造合同準(zhǔn)則中進行會計處理應(yīng)用的相關(guān)會計科目包括“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“工程施工”、“工程結(jié)算”等，主營業(yè)務(wù)收入反映各個會計期所實現(xiàn)的工程項目收入情況，主營業(yè)務(wù)成本則是與收入相對應(yīng)的各個會計期間所結(jié)轉(zhuǎn)的工程成本，差額為該工程項目在各期所體現(xiàn)的利潤，如果收入小于成本則為虧損。工程施工歸集工程項目自開工以來累計發(fā)生的合同成本及確認(rèn)的合同毛利。其中，“工程施工”科目下還要設(shè)置“合同成本”、“合同毛利”，“工程結(jié)算”科目為“工程施工”科目的備抵科目。在工程施工過程中，“工程結(jié)算”科目單獨歸集工程價款結(jié)算情況；在合同完工前，“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個科目余額合并，可以單獨反映出該項工程實際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況。建造合同完工后，兩個科目結(jié)平，不平則為未結(jié)轉(zhuǎn)的項目利潤或虧損應(yīng)予以補計最終對沖結(jié)平。通常的會計處理為：

確認(rèn)收入的會計處理：

借：應(yīng)收賬款（貨幣資金）

貸：工程結(jié)算（項目輔助核算）

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工—項目毛利（項目輔助核算）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

筆者認(rèn)為最合適的會計處理應(yīng)該是將項目毛利體現(xiàn)在工程結(jié)算科目下，做為工程結(jié)算的二級科目。會計處理方法為：

借：應(yīng)收賬款（貨幣資金）

貸：工程結(jié)算—項目結(jié)算（項目輔助核算）

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程結(jié)算—項目毛利（項目輔助核算）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

雖然，兩種會計處理方法看起來差異似乎不大，但意義不同。準(zhǔn)則是將毛利作為工程施工的二級科目似乎與施工密不可分，但我們知道費用項目是都需在當(dāng)期費用化而成本項目未必，所以工程施工歸集的成本內(nèi)容而非費用化開支，故與毛利之間沒有必然的聯(lián)系，但基于收入、成本的配比原則，每當(dāng)收入發(fā)生時一定要將相應(yīng)的成本（收入減成本即為毛利）進行配比。項目毛利與項目收入形影相隨密不可分，工程結(jié)算是項目收入的表現(xiàn)形式，當(dāng)期進行工程結(jié)算才會體現(xiàn)收入，沒有工程結(jié)算則不會體現(xiàn)收入，故項目毛利做為工程結(jié)算的二級科目才是最確當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒āＤ敲从腥艘苍S認(rèn)為既然已經(jīng)有了工程結(jié)算的兩個二級科目：項目結(jié)算、項目毛利，是否可以直接將其做為損益表的計算口徑，不再需要通過主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本兩個會計科目進行核算。這其實是對建造合同準(zhǔn)則出臺的基本思路相違背，也對建造合同對于成本、毛利認(rèn)定來源理解模糊有關(guān)系。建造合同是考慮到各種各樣的工程施工項目可能會存在跨期跨越若干年份的大型工程項目、飛機船舶制造等。工程結(jié)算項目結(jié)算歸集的是自項目開工建設(shè)以來全部的工程收入情況，工程結(jié)算—項目毛利同樣歸集的是開工建設(shè)以來結(jié)轉(zhuǎn)的全部項目毛利數(shù)額。而主營業(yè)務(wù)收入、成本僅是歸集的一個會計期間的收入、成本數(shù)據(jù)且期末無余額。此外，項目毛利是與項目收入對應(yīng)的估計值，不存在“工程結(jié)算收入-工程施工=毛利”的情形。建造合同收入的確認(rèn)通常采用完工百分比法，而工程施工費的開支不可能與完工的進度比完全一致，并且工程施工投入的情況也不可能與產(chǎn)出完全吻合，即便有些特殊項目吻合度極高，也會存在施工費開支與實際投入不一致的情形，故上述等式不成立。

二、收入確認(rèn)過程中存在的問題

建造合同收入確認(rèn)通常用完工百分比法，而完工百分比的確認(rèn)存在著很大的人為調(diào)節(jié)的空間。某些企業(yè)為了調(diào)節(jié)或粉飾報表，會通過提前確認(rèn)收入或延遲確認(rèn)收入等手段，人為調(diào)節(jié)企業(yè)的業(yè)績與利潤，為了防止此類會計WUBI舞弊行為的發(fā)生，會計人員或中介機構(gòu)需要做好以下工作：

1、提高專業(yè)技能了解學(xué)習(xí)本企業(yè)（被審計企業(yè)）收入確認(rèn)的關(guān)鍵指標(biāo)，在會計期末對于重大工程項目以親臨現(xiàn)場、實地丈量等手段取得第一手?jǐn)?shù)據(jù)資料；

2、取得企業(yè)內(nèi)部成本投入數(shù)據(jù)來測算項目完工進度情況；

3、通過中介機構(gòu)——監(jiān)理、項目過程審計單位或第三方專業(yè)機構(gòu)對項目的完工情況進行計算或評估；

4、通過函證等方式取得投資方或業(yè)主單位對工程完工進度的確認(rèn)。

以上方式可綜合運用，以取得與實際情況相符合的可信數(shù)據(jù)。

三、毛利率確認(rèn)

如此前所述，工程項目毛利率是根據(jù)工程結(jié)算收入情況預(yù)估的數(shù)值，如此可能存在人為調(diào)節(jié)利潤的空間。對于這種情況如何進行專業(yè)判斷并堵住漏洞，企業(yè)會計人員或中介機構(gòu)需做好以下工作：

1、了解企業(yè)毛利率測算的真實性，對預(yù)估的材料費、施工費、稅金、直接費用等進行合理的估計或請專業(yè)第三方協(xié)助計算

2、對于工程變更情況，企業(yè)是否對毛利率進行了及時的調(diào)整，將項目真實的毛利率水平反映到每期的損益中去，對于索賠、獎勵等不確定的業(yè)務(wù)收入有無提前進行預(yù)計，從而虛高項目毛利水平；

3、對項目施工費是否進行合理的估計，有無存在將其他費用（甚至工資、獎金）變相列支到項目成本，虛高項目成本降低項目毛利率水平，從而偷逃國家稅收等行為。

4、工程的各項稅金是否合理列支，增值稅項目是否按價外收入計算毛利率，營業(yè)稅項目是否將營業(yè)稅及其附加稅準(zhǔn)確列支，有無未列支的情形。

5、定期將結(jié)項項目毛利情況與預(yù)計毛利情況進行比較分析，評估企業(yè)毛利率測算水平的準(zhǔn)確性。

四、做好建造合同會計核算的要點

對于建造施工企業(yè)而言，如何做好工程項目核算，按建造合同準(zhǔn)則準(zhǔn)確進行會計核算是一項重要的工作，如何做好建造合同的會計核算，幾點體會：

1、分項目核算，這是項目核算的基礎(chǔ)，只有這樣才能準(zhǔn)確核算各項目的損益情況，對項目組成員進行有效考核，提升企業(yè)的工作效率；

2、做好項目的預(yù)算工作，項目預(yù)算是企業(yè)項目操作的基本指引，項目預(yù)算的準(zhǔn)確性與企業(yè)的投標(biāo)策略、定價策略密切相關(guān)，項目預(yù)算也是企業(yè)對項目組成員考核的基礎(chǔ)。項目預(yù)算的體系需相對完善應(yīng)涵蓋項目實施中的一切費用。

3、除了項目預(yù)算外，對于項目的變更、調(diào)整或補充合同應(yīng)及時更新項目預(yù)算，這樣才能保證各期項目毛利與實際情況相一致。

4、及時做好項目的結(jié)項工作。項目驗收完成后，需及時提交決算報告，需委托方確認(rèn)的，應(yīng)及時催委托方完成相關(guān)審計認(rèn)定工作。將結(jié)項毛利情況與累計結(jié)轉(zhuǎn)項目毛利情況進行對比，回顧毛利結(jié)轉(zhuǎn)差異情況。公司項目管理部門還需定期做好項目結(jié)項的總結(jié)和分析會，交流分享經(jīng)驗，總結(jié)教訓(xùn)，不斷進步。

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