自然資源資產離任審計相關問題及建議

（廈門大學會計系 福建廈門361005）

一、引言

2013年11月，十八屆三中全會通過的 《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，“加快生態文明建設，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”，正式將自然資源資產離任審計提上了日程。2014年3月，李克強總理在兩會上所做的 《政府工作報告》中指出，要“努力建設生態文明美好家園，加強生態環境保護，落實主體功能區制度，探索建立跨地區、跨流域生態補償機制”，同樣顯示出了國家對生態環境保護的極大決心。

自然資源資產離任審計的執行，無異于給地方官員戴上了環境保護的“緊箍咒”，可以有效增強政府官員的環境責任意識，使地方官員在對自然資源進行開發利用時，更加注重經濟、社會、生態三種效益的協調統一。關于自然資源資產離任審計這一新興產物，人們的研究相對很少，制約了自然資源資產離任審計的深入開展。本文在借鑒以往關于領導干部離任審計、經濟責任審計、自然資源審計、自然資源績效審計等研究的基礎上，探析了領導干部自然資源資產離任審計過程中可能存在的問題，并提出了相關的解決建議。

二、自然資源資產離任審計概述

在現代社會制度體系下，政府作為自然資源資產這一公共物品的管理者，對公眾承擔著廣泛的公共受托責任。而領導干部作為政府部門的管理者，自然要對相關資產的開發、保護和利用負主要責任。

自然資源離任審計，就是按照國家相關法律法規的要求，對領導干部任職期間內自然資源資產的開發、利用、保護等受托管理行為的真實性、合法性進行審計，從而客觀反映領導干部對自然資源資產受托管理責任的履行情況。

對領導干部進行自然資源資產離任審計的舉措，一方面，可以規范地方政府領導干部的行為，杜絕自然資源資產浪費嚴重、開發無度等問題；另一方面，明確歷屆領導干部的環境責任，加強對自然資源資產的監督和管理。然而，自然資源資產離任審計作為一項開創性舉措，我們在充分肯定其強化領導干部環境責任、推動生態文明建設等作用的同時，也要考慮是否具備足夠的條件以保障相關的審計工作能夠順利實施。

三、自然資源資產離任審計的相關問題

相關研究表明，在我國的上市公司中，對高層管理者一貫倡導的離任審計工作，并沒有得到有力的實施。而在我國的政府部門，對領導干部實行的離任審計工作，也一向偏重于經濟責任審計。“對領導干部實行自然資源資產離任審計”，是國家在推進生態文明建設、深化行政體制改革過程中提出的一項重大改革措施。就我國實際情況來看，無論在制度層面，還是技術層面，都存在很多的不完備之處。

（一）審計主體權責不明

對政府領導干部進行審計的部門，一般都是同級政府的審計部門。以往的領導干部離任審計，大多是側重于經濟責任、合法合規方面。而對自然資源資產的離任審計，其審計范圍遠比經濟責任審計要廣，包括水資源、礦產資源、國土資源、森林資源、大氣資源等諸多方面，而這些不同的自然資源資產，又分別屬于環保、國土、水利、農業等部門的管轄范圍之內。因此，自然資源資產離任審計工作的順利進行，離不開相關部門的協調、配合。

（二）審計對象難以界定

按照我國當前的行政體制，地方政府一般都是在黨委領導下的政府負責制。對某一具體職能部門，則是由分管的副市（省、縣）長直接領導。而不同的部門（如國土、水利、環保等），還可能由不同的分管副市長具體負責。即便對于同一職能部門，在不同的省份、同一省份不同的市、同一市區不同的縣，其具體的權責劃分也可能存在差異。因此，如果出現損害生態環境的行為，環境責任的追究如何執行？是應該追究具體職能部門領導的責任，還是分管直接領導的責任，甚至是一級政府最高黨政領導或整個領導班子的責任？領導干部的范圍不確定，相關責任也就無法追究，審計工作的結果也就沒有意義。

（三）領導干部責任難以區分

在界定領導干部環境責任的時候，除了上面所提同一轄區、同一任期內的領導干部責任歸屬問題，我們還要注意不同轄區或不同任期的責任歸屬問題，即區域公平和代際公平。一方面，我國政府領導干部的任期一般為五年制。而很多自然資源資產的污染、損害行為，一般都存在滯后效應，有些污染環境的行為還是長期的。如今年的蘭州水污染事件，就是由發生在上世紀80年代的管道泄露事故所致。因此，我們在處理類似事件、追究相關責任的時候，就要格外注意代際公平問題。另一方面，我國幅員遼闊，自然資源資產儲量豐富，尤其是河流、湖泊、山川等自然資源，大多跨越多個行政轄區，或者作為不同轄區的分界限。而現實中各個轄區之間又往往各自為政，甚至還可能就某些自然資源的開發利用存在利益沖突。因此，我們在對這些自然資源資產進行審計的時候，如何合理劃分不同轄區的環境責任，是一個亟待解決的現實問題。

（四）自然資源資產信息分散

自然資源一般包括森林、海洋、大氣、土地等很多不同的種類，它們分別由不同的政府職能部門具體管理，如林業局、海洋局、氣象局、水利局等。與這些自然資源資產相關的信息，也大多分散于不同的政府部門以及相關的研究機構、團體協會之中，如中科院某某研究所、中國林業產業聯合會等。這些組織各自擁有某一自然資源大量、分散的監測信息，甚至比政府部門擁有的信息還要多、還要廣。我們在開展相關審計工作的時候，勢必要借助于這些單位的力量，以獲取全面充分的審計證據。然而，由于審計人員有限、專業能力不足，很可能導致難以充分取證、甚至即便獲取充分信息也難以有效利用的情況。

（五）審計人員有限、專業能力不足

如前所述，我國的自然資源資產種類繁多、數量龐大，與其相關的各種信息也都分散在很多不同的機構之中。我們在搜集相關信息、獲取審計證據的時候，本身就需要投入大量的人力、物力。再者，按照我國當前的行政體制，各級地方政府的換屆工作一般都在相應層級的地方政府兩會召開時完成，而無論哪個政府層級，兩會召開的時間都是相對固定且集中的。因此，無論自然資源資產還是經濟責任審計，只要現行“先離任、后審計”的制度體制不改變，相應的離任審計工作就會面臨“扎堆”問題，人力不足的現象將必然存在。此外，我國的政府審計人員多為會計、財務背景，對自然資源領域的了解遠遠不夠，并不具備合理分析自然資源資產相關信息的能力。

（六）審計問責機制難以貫徹

環境問責體系的缺失，是我國生態環境破壞的癥結所在。通過對領導干部進行自然資源資產離任審計，可以增強各級政府領導干部的環境責任意識。盡管我國已經將綠色GDP、生態文明建設等作為地方政府領導干部考核的重要內容，但其具體實施還存在著諸多問題。各級組織部門落實不到位、自然資源資產相關指標權重過低、政績考核體系設置不合理等現象依然突出。再者，由于離任審計的固有缺陷，加之組織、紀檢部門缺乏相應的跟進措施，縱然能夠合理評價領導干部任職期間的自然資源資產責任情況，其離任審計結果對領導干部的行為也僅僅能起到威懾作用，并不能從源頭上杜絕這些行為的發生。

四、完善自然資源資產離任審計的建議

自然資源資產離任審計，相對于已有的領導干部離任審計、經濟責任離任審計等其他審計工作，既有區別，也有聯系。我們在具體推行自然資源資產離任審計工作的時候，一方面，應當充分借鑒相關領域審計工作的寶貴經驗，未雨綢繆、少走彎路；另一方面，我們也應當深入了解自然資源資產本身的特性，并結合自然資源資產的實際情況有所取舍，而不能按部就班、照搬模式。

（一）繼續完善審計聯席會議制度

在對領導干部進行自然資源資產離任審計的時候，首先要明確各政府部門之間的權力、責任與義務。離任審計工作的順利開展，不止需要上下級審計機關、同級審計機關之間的統籌協調，還需要環保、國土、水利等相關部門的大力配合。一方面，通過各級審計機關之間的聯合，可以更好地實現資源共享，減少審計工作的重復性，更大限度地節約審計成本，緩解審計人力不足等問題。對于一些跨界范圍較廣的自然資源資產，可以考慮由相應轄區范圍內的最高審計機關牽頭，各下級政府審計機關協同配合，以規避區域公平問題。另一方面，通過各政府職能部門之間的聯合，明確審計機關的主導地位以及其他部門的輔助義務，建立起以審計部門為主、相關部門為輔的審計聯合小組，形成機動協調的統一工作機制，可以充分發揮各職能部門的專業優勢，共同推動離任審計工作的順利進行。

（二）征詢專家意見、建立信息系統

我國的自然資源資產種類繁多，信息龐雜。因此，我們在開展相關離任審計工作時，不只要聯合政府職能部門，還要聯合那些掌握大量自然資源信息的科研單位、社會團體。必要時，我們還要借助相關領域專家的力量，以規避審計人員專業能力不足的問題，提升自然資源離任審計工作的效率。此外，為了有效利用冗雜、分散的自然資源資產信息，我們有必要跟進相關的信息系統。通過建立規范化、標準化的自然資源信息平臺，實現自然資源資產信息的同步和整合，從而對這些自然資源資產信息進行統一管理、匯總分析，以便審計人員能夠有效利用相關信息，最終達到合理評價領導干部任期責任的目的。

（三）年度審計與離任審計有機結合

由于我國各級政府的換屆時間相對集中，在短期內集中對那些任期較長的領導干部進行離任審計相對困難，其審計的質量也很難得到保證。為了解決離任審計人力不足、自然資源資產監督滯后等問題，我們可以考慮適當開展年度審計。通過對自然資源資產進行年度審計，可以更好地實現與領導干部任職期間的同步，合理劃分歷屆領導干部的環境責任，以規避代際公平問題。此外，考慮到我國政府審計人員有限，全面推行年度審計不切實際，我們可以借鑒經濟責任審計中“滾動式任中審計”的做法，即以2到3年為一個滾動期間，統籌兼顧、突出重點，形成一項經常性的制度監督體制。

（四）探索運用“先審、后離”模式

目前我國的離任審計，一般都是“先離任、后審計”的模式。而離任審計的目的之一，是為了正確評價領導干部任職期間的環境責任，以作為組織部門績效考核、人事任免的依據。如果在領導干部已經發生人事調動甚至辦理升遷手續之后，再實施相應的自然資源資產離任審計，非但不能達到這一目標，反而會給審計人員帶來壓力。因此，為了達到離任審計效力的最大化，可以考慮將審計關口前移，逐步推行“先審計、后離任、再任命”的審計模式。通過任前、任中、任后審計的有機結合，實現對審計資源的有效整合，從而降低審計成本。

（五）運用風險導向，審計重點資源

由于我國自然資源種類繁多、數量巨大，政府部門的審計人員也十分有限，很難對所有的自然資源資產進行全面審計。因此，我們可以考慮運用私人部門的風險導向審計方法。比如，對那些公眾重點關注的自然資源進行重點審計，而對于其他的非重點自然資源資產，則可以采取抽樣的審計方法進行常規審計。對部分種類、部分地域的自然資源資產進行重點審計的方法，可以幫助我們節約大量的人力、物力，以便我們能夠更加合理地配置審計資源、提高審計效率。值得注意的是，審計風險的合理評估，離不開一個高素質的專業審計團隊。我們應當加大對政府審計人員的后續培訓、考核力度，待條件成熟時，可以考慮建立政府審計師制度，提高政府審計準入門檻。

（六）建立責任檔案，堅持終身問責

我國目前的領導干部離任審計，一般是由上級組織部門牽頭、同級審計部門具體執行的。我們在對領導干部實行自然資源資產離任審計的同時，應當完善相應方面的考核指標，使其能夠全面反映相關自然資源資產的開發利用、存量增量、環境污染及保護等情況。此外，我們還要完善審計結果報告制度，審計機關應當就領導干部自然資源資產離任審計的結果出具審計報告，并分別報送本級和上級政府有關部門。尤其是組織部門，在對領導干部進行考核、任免的時候，要準確制定并嚴格按照生態紅線，將其作為選用干部的重要依據，歸入到相應領導干部的人事檔案中。必要時，我們還可以嘗試對領導干部設置 “自然資源資產問責追蹤卡”，以記錄其在政府部門任職期間的所有自然資源資產開發、利用、污染、處理等重大事件。對于某些領導干部離任審計出現問題的，還要報送給紀檢、監察等部門，以采取進一步的查處措施，追究相關領導干部的環境責任。

五、結語

對領導干部實行自然資源資產離任審計，是我國在推進生態文明建設過程中提出的一項重要舉措。而目前，我國針對自然資源資產的理論研究相對匱乏，在政府部門一直倡導推行的離任審計工作也大多流于形式、鮮有成效。因此，我們在推行這一審計工作的時候，一定要完善相關的輔助措施，爭取最大限度保障自然資源離任審計工作的順利進行。本文的研究，主要是在具體的操作層面提出了一些政策建議，但是在執行上，還要依托于整個制度環境，只有相關的法律法規徹底的跟進，對領導干部實行的一系列審計工作才能得到有力的運行，自然資源資產離任審計才能達到預期的效果。