關于內部控制審計獨立性的幾點思考

左銳+馬曉慧

摘要：內部控制審計已逐漸成為一項與財務報表審計同樣重要的增值服務，其獨立性受到了一定的關注。內部控制審計除了要滿足一般意義的獨立性外，還可能受到審計對象的特殊性、標準不具體、整合審計等因素的影響。本文通過對這些因素的探析，對增強內部控制審計的獨立性提出了幾點看法。

關鍵詞：內部控制審計 獨立性 增值服務

至2012年4月我國已有949家企業公布了內部控制審計報告。內部控制審計作為一項全新的增值服務，其獨立性問題受到了大家的關注。2013年深圳市迪博風險管理技術有限公司公布的內部控制白皮書中提到了實施內部控制審計的會計師事務所的獨立性問題，同年4月中國注冊會計師協會的負責人與會計師事務所合伙人談話時指出，要處理好內部控制審計與財務報表審計的關系，既要注意兩種審計業務的有效整合，也要保證內部控制審計的獨立性問題。

一、獨立性與內部控制審計

獨立性是審計的靈魂，是區分審計與其他經濟監督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出審計質量應等于注冊會計師發現問題的概率和報告所發現問題的概率的乘積，專業勝任能力決定了注冊會計師發現問題的可能性，而獨立性則決定了注冊會計師報告已發現問題的可能性。注冊會計師越獨立，報告已發現問題的概率就越大，注冊會計師的獨立性在某種程度上決定了審計質量。

內部控制審計是注冊會計師接受委托對企業特定基準日的內部控制進行審計，并對其設計及運行的有效性發表意見，是一項全新的增值服務。在美國，內部控制審計在頒布了SOX法案后開始以法律的形式強制實施。在我國，隨著《企業內部控制配套指引》的發布，內部控制審計業務開始在部分上市公司和國有大中型企業率先開展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘請注冊會計師對其內部控制進行審計。

內部控制審計獨立性包含兩層含義：一是注冊會計師在進行職業判斷時要獨立，不能受外界因素的干擾或威脅，要做出符合客觀事實的判斷；二是內部控制審計在執行時要獨立于財務報表審計，不能因采用整合審計的方法就喪失了內部控制審計自身應有的審計思路、方法以及審計程序，而與財務報表審計混為一談，從而失去了對內部控制單獨進行審計的價值。

二、內部控制審計獨立性的影響因素

注冊會計師在實施內部控制審計時，不但要滿足各類審計普遍強調的獨立性，還應當注意內部控制審計這個特殊的審計對象及審計方式對獨立性造成的影響。筆者認為以下幾個主要因素將影響內部控制審計的獨立性。

（一）審計對象的特殊性

內部控制是一個由企業全員參與實施，覆蓋企業所有的業務和事項，最終保證企業能實現財務報告的真實性等目標的一個有效的管理工具。內部控制審計實際是要求注冊會計師深入到企業中直接去評價內部控制的設計是否存在缺陷以及運行是否有效。而財務報表審計是注冊會計師基于管理層的認定進行再評價。相比財務報表審計，內部控制審計的大多數證據都需要從企業內部獲得，注冊會計師要更加依賴企業，要對其運行的每一個環節都非常了解。注冊會計師要全面了解企業，就不可避免地與管理層進行溝通與交流，這樣可能會與管理層增進了感情，增加了熟悉和信任，這些勢必會影響審計的獨立性。

（二）內部控制標準不具體

內部控制審計缺乏明確具體的評價標準。2008年我國發布的《企業內部控制基本規范》在一定程度上為企業內部控制建設和評價提供了標準，但是《基本規范》更多的是理念、要素、框架，在宏觀上給予指導，并未根據企業的性質、規模給出具體的標準和步驟。因此，在內部控制審計中，大多評價都需要依賴注冊會計師的主觀判斷。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）發現當相關規范詳細具體、主觀判斷空間很小時，注冊會計師更容易說服客戶接受其意見。這在一定程度上表明，在注冊會計師發表評價意見時，管理層極有可能不接受其意見，而注冊會計師也沒有一個強有力的依據去和管理層談判。這些會影響注冊會計師的獨立性。還有，在某些情況下內部控制的執行可能不會留下痕跡，這就加大了注冊會計師的判斷，給管理層留下了與注冊會計師談判的空間，威脅注冊會計師的獨立性。此外，內部控制審計需要對整個企業的內部控制進行了解，勢必會接觸企業更多的商業機密，可能增加對注冊會計師的利益誘惑，影響注冊會計師的獨立性。

（三）整合審計

為了保證審計的獨立性，大多數國家都明確禁止同一家會計師事務所同時對企業提供內部控制咨詢與內部控制審計服務。但是，為了節約審計成本、提高審計效率，各國都紛紛倡導進行整合審計，這種情況極有可能影響到審計的獨立性。首先，從審計收費來看，內部控制審計相對于財務報表審計來說只是一小部分。如果注冊會計師對內部控制出具非標審計意見可能會激怒客戶，從而使客戶更換會計師事務所，其后果是會計師事務所非但失去了內部控制審計的收入，還失去了財務報表審計的收入，對于會計師事務所來說必然不愿意為了“芝麻”而丟掉“西瓜”。因此，相對于只實施內部控制審計的會計師事務所來說，進行整合審計的事務所會受到更大的外界壓力，從而使注冊會計師的獨立性受到威脅。其次，如上文所述，此時的“獨立性”還有一層含義就是要獨立于財務報表審計，不要將內部控制審計成為財務報表審計的附屬品。在采用整合的方法進行審計時，注冊會計師可能一味地節約審計成本、加快審計速度，加之對內部控制審計業務認識不夠，在實施控制測試時就出現了“偷工減料”。其結果僅僅滿足了財務報表審計中要求的對控制風險的評估，而不足以達到對內控有效性發表意見的程度，而是通過實質性程序的結果反向推斷客戶的內部控制是否存在問題。事實上，財務報表不存在重大錯報不能表明內部控制不存在嚴重弱點，導致經濟損失和重大錯報的內部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不僅僅是指已經產生損失和錯報的缺陷，還應包括潛在的錯報和損失以及對企業發展戰略、資產安全等造成損害的缺陷。此外，兩個審計報告都由同一個會計師事務所出具，會導致理論上注冊會計師只能合理保證財務報告不存在重大錯報，出具標準無保留意見，而企業的內部控制無論是設計和執行都存在著較大缺陷，應該發表保留意見。但是實務中同一會計師事務所對財務報告出具標準無保留意見而對內部控制出具否定意見的情形較少。因此說很難避免財務報告審計意見對內部控制審計報告的影響。

三、保證內部控制審計獨立性的幾點措施

（一）提高內部控制審計的地位

Goldman和Barlev（1974）針對審計職業的獨立性提出了一個評價框架，認為獨立程度取決于注冊會計師和管理當局力量的對比。管理層的力量來源于其具有選擇、解聘會計師事務所的權利。而注冊會計師的力量就是社會各界對于增值服務的需求程度。內部控制審計作為一個全新的增值服務還沒有完全引起社會各界的足夠重視，無論是企業的所有者、債權人還是監管機構仍是把主要精力放在了財務報表審計上，再加上倡導整合審計，內部控制審計幾乎成了財務報表審計的附屬品，這也是內部控制審計獨立性受到損害的一個主要原因。因此應該以法律或制度的形式對內部控制審計做出要求，提高對其需求程度，從而提高注冊會計師的力量。

（二）分行業建立企業整體內部控制的評價標準

監管部門應該加快建立一套詳細具體的內部控制評價標準，最好是根據不同行業的特點分行業建立評價標準，這就使得注冊會計師的主觀判斷規范化和程序化。如果有一套內部控制評價的指標體系，形成一個相對具體的規定指導內部控制的建設，減少注冊會計師的主觀判斷空間，那么，當注冊會計師和被審計單位管理層在某項控制的有效性的判斷存在分歧進行談判時，注冊會計師可以有更有力的“武器”來說服管理層。準則越清晰具體，審計人員越不易受管理層的影響，從而能做出最符合客觀事實的評價。

（三）由兩個審計團隊分開進行審計

注冊會計師對兩種審計采用整合的方式進行其結果就是對內部控制審計的獨立性造成了一定的影響。可是如果上市公司聘請兩家外部注冊會計師分別對內部控制和財務報表進行審計，在實務中存在一些不可行的因素，比如要求對外報出內部控制審計報告和財務報表審計報告的時間是相同的。那么如何對兩種審計恰當的整合才能既達到節約審計成本、提高審計效率的目的，又能將對內控審計獨立性的影響降到最低呢？那就是由同一家會計師事務所的兩個項目團隊運用各自的審計理念與思路、審計技術與方法分別進行審計，一個專注于內部控制審計，另一個則專注于審計財務報表。這兩個審計團隊隸屬于同一家事務所，溝通、協調方面的工作要比兩家會計師事務所的兩個審計團隊更易進行。因此對某些結果兩個團隊可以相互利用，這樣既提高了審計效率，又克服了由一個審計團隊審計的固有缺陷，也使內部控制審計獨立于財務報表審計，增強了內部控制審計的獨立性，最終實現了對內部控制單獨進行審計的目的。

四、小結

內部控制審計作為一項全新的增值服務，除了要滿足一般增值服務獨立性的要求，還可能受到審計對象特殊性、標準不具體、整合審計以及注冊會計師的專業勝任能力等因素的影響，通過以上分析發現，可以通過提高內部控制審計的地位、建立一套企業整體內部控制的評價標準、由不同的審計團隊分開進行審計等措施來保證內部控制審計的獨立性。

參考文獻：

1.李曉紅.2012年上市公司非標準內部控制審計報告分析[EB/OL].中國總會計師網，2013.

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