會計收益和資本變動的確認與區別

摘 要：我國關于“利得”在會計準則和制度方面處于混淆狀態，本質是如何確認會計收益。我國的《企業會計準則》和《國際會計準則1號》兩種模式下關于“其他綜合收益”的計算方法、列示項目略有所不同，更導致了誤讀。本次旨在于在資產負債觀下分析是否及如何計入會計收益或權益性交易。

關鍵詞：資產；資本；會計收益；權益性交易

一、資本、利得劃分之起源

收益觀在歷史上分為經濟學收益和會計學收益，分別建立在資產負債觀和收入費用觀的基礎上。會計收益追求可靠性、可驗證性，但是保守的會計收益無法解決例如通貨膨脹、商譽價值變動和持有利得等問題的是否入賬的問題。進而，人們從決策有用觀出發，在相關性和可靠性有摩擦時，遵循寧愿犧牲可靠性以增加相關性，試圖形成一種更加全新的全面收益觀。1997年FASB正式公布了第130號財務會計準則《報告全面收益》，全面收益由兩部分凈收益和其他全面收益兩部分組成：已確認或者已實現的收入（利得）和費用（損失）組成和已確認、但未實現，不進入收益表而平時進入資產負債表。全面收益觀再次回歸到“資產負債觀”。

我國在2009年6月頒布《企業會計準則解釋第3號》引入了綜合收益概念。為了使其他綜合收益的披露顯得更加完善，我國又于2012年5月發布《企業會計準則第30號——財務報表列報》征求意見稿。但是從上市公司2009年其他綜合收益列報和披露情況來看，其他綜合收益疑似錯誤約449家，約占全部上市公司總數的四分之一。多數問題存在于：（1）多列或少列其他綜合收益項目；（2）將權益性交易結果計入其他綜合收益；（3）列報格式與勾稽關系錯誤（4）將政府資本性投入、留存收益調整、享有子公司權益性交易而導致的權益變動數計入其他綜合收益。

在2012年頒布的征求意見稿中，對“其他綜合收益”的內容并未全部羅列，而是僅僅通過例舉個別項目來完成的。可見，由于在我國的會計準則“直接計入所有者權益的利得和損失”的事項較多，什么樣的利得（損失）進入損益，什么樣的利得（損失）進入資本公積混淆不清。其二，對其他綜合收益的具體項目和重分類調整尚需作出明確規定。上市公司在理解其他綜合收益的內涵和外延上認識不清，且會計準則體系中對權益性交易尚沒有明確的定義，缺乏對“資產負債觀”的深刻認識。這是直接導致出現多計或少計“其他綜合收益”的原因所在。

二、區別“資本”和“利得”的理論基礎

我們將涉及到利得（損失）的事項或交易分為兩大類，一類是涉及資產的利得（損失），即根據實現原則和配比原則能夠引起凈資產變動的交易或業務進入收益表。這才是真正的利得；另一類是那些未實現的資產、負債的公允價值變動的事項（即并未涉及資產的利得或損失）屬于資本性事項或交易，也稱權益性交易，不應計入當期損益而進入資產負債表，表現為資本公積下的子科目——其他資本公積或其他綜合收益。在區別權益性交易和其他綜合收益時，1961年貝爾等人茲強調出任何收益都應考慮已實現或未實現的持有利得，并按其來源分類。要明確其他綜合收益并非企業與企業投資者之間達成的交易，而是企業與其投資者以外的各方之間的交易和事項所引起的凈資產變動額。

諸如，上市公司將同一控制下企業合并對資本公積的影響數、政府資本性補貼、購買少數股東權益形成差額的資本公積影響數、接受控股股東的捐贈，又或債務重組等等，這些未涉及到資產的利得或損失，是股東對上市公司進行單方面的利益輸送，為非互惠交易，屬于資本性、權益性交易。2009年和2010年這兩年上市公司的年報發生這方面錯誤頗多。

三、以庫藏股為例來說明“本”、“利”劃分

母子公司交叉持股的會計處理方法一般有兩種：庫藏股法和傳統法。庫藏股法的會計處理采用的是母公司理論，子公司持有母公司發行在外的股票不應視作流通在外的股票處理，而應當視為母公司購回本公司的股票的行為，而非子公司的投資行為。傳統法是基于實體理論，將母、子公司互持股份同等對待，從而確定凈利潤。庫藏股科目期末是借方余額，代表持有本公司股份。庫藏股票既非資產又無股東，而是股東權益的減項。庫藏股不得參與公司利潤分配，無表決權和分配權，視為所有者權益的備抵項目或稱減項，以免損害其他股東的權益；其次，資產不可注銷，而庫藏股可注銷；最后，公司清算時，資產可變現而后分給股東，但庫藏股票卻并無價值。所以，西方各國都普遍規定：公司收購股份的成本，不得高于留存收益或留存收益與資本公積之和；同時把留存收益當作收購庫藏股股本的那部分，限制用來分配股利，從而避免侵蝕法定資本的完整性。這種限制只有在再次發行或注銷庫藏股票時方可取消。因此，庫藏股是企業的資本業務，未涉及到資產的利得，因此不允許以此調解收益，計入到權益下方的“資本公積”。區別資本和利得的目的在于確認資產和收益，以此為長期持有的投資者提供可靠并相關的會計信息。目前，還有一些特殊的項目應該怎么處理仍有待商榷，比如有條件或無條件的捐贈行為、地方政府的投入補貼、債務重組等。

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作者簡介：楊姍姍（1990- ），女，漢族，籍貫：四川成都。學歷：碩士研究生，單位：四川大學，研究方向：會計理論endprint