對職工薪酬會計準則修改前后的思考

王芳

摘 要：財政部于2013年11月對現行《企業會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，對與職工薪酬相關的會計確認、計量和披露等方面做出了修改和完善。基于對新舊準則的對比，就兩者重要差異做簡要分析，并結合實務和當前經濟現狀，指出在職工薪酬會計處理上仍存在的若干問題。

關鍵詞：職工薪酬；辭退福利；離職后福利；國際趨同

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）24-0126-02

中國現行《企業會計準則第9號——職工薪酬》頒布于2006年2月，該準則在規范職工薪酬會計處理、完善相關會計信息的披露、保護企業職工權利等方面起到了不可忽視的作用。但隨著中國市場經濟的飛速發展和社會保障體系的逐步完善，企業向員工支付薪酬方式的不斷多樣化，尤其是對離職后職工福利方面的拓展，使原有的職工薪酬準則受到了挑戰，部分內容亟待修改和完善。為了進一步規范中國企業會計準則中關于職工薪酬的相關會計處理規定，并保持中國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，中國財政部根據《企業會計準則——基本準則》和2011年修改后的《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19），對《企業會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，并鼓勵在境外上市的企業提前執行。

此次職工薪酬會計準則修改較大，其執行勢必會給企業未來處理有關職工薪酬的會計帶來重大改革。因此，及時了解新準則的變動、適應新準則要求的會計處理方式對企業未來的發展意義重大。本文就新舊會計準則進行對比，在重要規定方面的差異作簡要探討，并結合實務和當前經濟發展現狀指出在職工薪酬會計處理方面仍存在的若干問題。

一、新舊準則差異分析

1.職工定義及職工薪酬范圍的變化。在舊準則中，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費等八項內容。而新準則在詮釋職工薪酬范圍時，直接將職工薪酬分為“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”和“其他長期福利”四類。有關職工薪酬的定義，新準則將原《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南中的相關部分增至新準則中，明確規定，職工是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員；職工薪酬包括提供給職工配偶、子女等利益相關方的福利。新準則進一步明確了職工這一名詞涵蓋的范圍和接受職工福利的對象的范圍，加強了對職工權益的保護，在一定程度上可以調動員工的工作積極性，更加符合國際會計準則對以人為本的理念，使中國會計準則更好地受到國內外會計界的認同。

2.充實“離職后福利”，增設“設定提存計劃”、“設定收益計劃”。2010年國際會計理事會（IASB）對《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19）中設定收益計劃的確認、列報和披露有關內容進行了基礎改進。為了與國際會計準則保持趨同，并不斷適應中國經濟發展現狀，新準則就養老金相關的會計做出了較大變動。新準則正式引入“離職后福利”的概念，并規定企業應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。

此外，新準則還規定報告期末，設定收益計劃產生的職工薪酬成本應包括服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額、重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動。其中，服務成本和設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額應計入當期損益，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，且不允許在后續會計期間轉會至損益。

“離職后福利”區分了設定提存計劃和設定收益計劃，完整地規范了離職后福利的會計處理，有助于財務報告更充分地反映企業真實地財務狀況和經營現狀，適應了中國社會保障體系和企業職工薪酬制度的發展需要。與舊準則相比較，新準則進一步借鑒了國際會計準則的相關規定，繼續保持中國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同的步伐，有利于企業海外融資、國際業務拓展和國際化戰略的實施。

3.“辭退福利”方面的變動。舊準則中，企業確認辭退福利產生的職工薪酬預計負債需同時滿足下列條件：（1）企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；根據有關規定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間；（2）企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。新準則規定企業向職工提供辭退福利的，應當在下列兩者孰早日確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并計入當期損益：（1）企業不能單方面撤回因解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。（2）企業確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時。可見，新準則簡化了確認辭退福利的條件、規范了確認辭退福利的時點，并增加涉及重組時的判斷。

4.增加“其他長期職工福利”。隨著企業為職工提供薪酬的方式不斷多樣化，僅僅將職工薪酬劃分為“短期薪酬”、“辭退福利”、“離職后福利”不能涵蓋各種可能出現的薪酬支付方式，因此，增設“其他長期職工福利”有利于盡可能地囊括實務中可能存在的其他支付職工薪酬的方式，進一步完善與職工薪酬相關的會計處理。新準則規定，其他長期職工福利符合設定提存計劃的適用于關于設定提存計劃的有關規定，除此之外的應適用于關于設定收益計劃的有關規定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產。此外，新準則還增加了長期殘疾福利的會計處理。長期殘疾福利的計量應根據長期福利水平是否取決于職工提供福利期間長短來確認和計量應付長期殘疾福利義務。

5.關于信息披露方面的變動。基于對舊準則的修改和完善，新準則規定，企業應當在附注中披露與短期職工薪酬有關的信息；所設立或參與的設定提存計劃的性質、計算繳費金額的公式或依據，當期繳費金額以及期末應付未付金額；與設定受益計劃有關的信息；支付的因解除勞動關系所提供辭退福利及其期末應付未付金額；提供的其他長期職工福利的性質、金額及其計算依據。關于短期職工薪酬披露方面，新準則將養老、失業保險費調整至離職后福利（設定提存計劃）進行披露，增設短期利潤分型計劃的披露要求。新準則更系統、全面、具體地規定了職工薪酬的披露內容，促使企業更嚴格、明晰地核算人工成本，壓縮利潤操縱的空間，增強了企業信息披露的透明度，使其更真實地反映利潤，更好地保護中小股東的權益，并強化了對職工相對弱勢地位的認可和保護。endprint

二、職工薪酬會計處理尚待完善

新準則對職工薪酬相關會計處理的完善和修改，使與之相關的會計理論更加嚴謹，也更適應中國企業的發展。但由于實務操作上面臨的問題復雜多樣，從理論與實際結合的角度來看，中國職工薪酬會計準則仍存在可繼續完善的地方。

1.有關非貨幣性福利的會計處理。職工薪酬總體上可分為貨幣性福利和非貨幣性福利。目前，中國企業職工薪酬制度已日益成熟，企業在日常業務中以非貨幣福利的方式向職工提供報酬的現象普遍增多。現行職工薪酬的會計核算規定并沒有系統全面地規定各種非貨幣性福利形式的會計處理方式以及適用的情況。現行準則對非貨幣性福利只列示了三種形式，分別是：（1）企業將自產產品發放給職工作為職工薪酬；（2）企業將外購產品發放給職工作為福利；（3）企業無償向職工提供住房等資產使用作為職工薪酬。這與實務中非貨幣性福利形式的多樣化在一定程度上有所脫節，給企業會計人員在面臨復雜的非貨幣福利類型使在會計核算上造成一定困難，而且缺乏統一的計量模式也會對企業之間會計信息的橫向比較也造成阻礙。另外，由于企業向職工無償提供自產產品作為福利的行為視同銷售，這會給部分上市公司操縱利潤提供空間。

2.有關辭退福利的問題。辭退福利是指企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。但實務中企業付給職工的確切的福利費很難可靠取得。新準則規定企業應當按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工薪酬。“合理預計”賦予企業對辭退福利的計量很大的主觀性，企業自行調節福利費的空間增大，辭退福利可能成為企業調節盈余水平的工具。如部分企業可能會有意低估辭退福利，則有關費用大大減少，信息的不對稱使外界對其真實數據無法得知。

3.有關職工薪酬的分類問題。新準則將職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。從概念上來看，“離職后福利”涉及企業與職工解除勞動關系后的福利，“辭退福利”涉及職工在勞動合同到期之前解除與職工勞動關系的福利，兩者本質上都是“結束勞動關系”，而且 “離職后福利”包含的范圍大于“辭退福利”，兩者在概念上有重復部分。因此按此概念分類略顯不合理。另外，新準則引入“其他長期福利”一詞，與“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”并列對職工薪酬范圍進行劃分，但若從職工薪酬的支付期限來分，與“長期”相對應的是“短期”，是否應將職工薪酬分為“短期福利”和“長期福利”更符合邏輯？況且其他三類并非長期福利，又何來“其他”長期福利之說？

由以上分析可以看出，會計準則隨著經濟的發展不斷面臨新的問題與挑戰，制定一套真正適應中國企業發展、與實務有效結合同時又與國際會計準則保持趨同的會計理論仍需要各界不懈的共同努力。

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[責任編輯 陳鳳雪]endprint