探究“營改增”試點改革的意義及改革前后的對比

張艷

摘 要：經國務院批準，2012年1月1日，“營改增”在上海部分行業率先開展試點。廣東省于2012年11月1日起在全省范圍內開展“營改增”試點。而筆者在教授稅收基礎、國家稅收、稅務會計等課程時，由于用的是老教材，很難適應目前稅收制度的改革。為了能在課堂上正確地講解增值稅和營業稅制度，筆者對“營改增”的意義和試點前后稅制的變化進行了探究。

關鍵詞：營業稅 增值稅 營改增 意義 對比

一、“營改增”試點改革的意義

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式和完善稅制的關鍵時刻，營業稅改征增值稅試點改革具有多方面的積極意義。

1.消除重復征稅、完善稅制

現行增值稅與營業稅并行，使實行營業稅的行業無法納入增值稅的抵扣鏈條當中，如屬制造業的增值稅納稅人無法進行購入運輸勞務進項稅額抵扣，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發揮。因此，將交通運輸業等行業納入到“營改增”改革，有助于解決抵扣鏈條中斷的問題。另外，因為營業稅是全額征稅，不可避免地會產生重復征稅，而且服務業在出口時也無法退稅，導致服務含稅出口。

2.是一項重要的結構性減稅措施

所謂結構性減稅，就是“有增有減，結構性調整”的一種稅制改革方案。根據行業測算，改革后交通運輸業的增值稅稅率水平基本在11%～15%，故試點選擇了11%的低稅率；改革后現代服務業基本水平在6%～10%，故試點選擇了6%的低稅率。改革還設計了過渡政策，對現行部分營業稅減免優惠調整為即征即退，對稅負增加的部分行業給予財政補貼。

3.將對經濟增長產生深遠影響

營業稅改征增值稅有利于推進社會專業化分工，促進三次產業融合，特別是現代服務業的發展；有利于減低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費、出口結構，促進國民經濟協調發展。

我國的稅制是對第二產業主要征收增值稅，對第三產業征收營業稅?！盃I改增”后，從試點企業購進的運輸、郵政等服務的進項稅額都可以得到抵扣，企業稅收成本有效下降。此外，改變過去多數企業將原來應該獨立經營的服務業被迫并入制造業企業中的現象，有利于專業化分工的推行。

二、“營改增”試點改革前后的對比

我國“營改增”大致分為三步走。第一步，在部分行業部分地區進行“營改增”試點。上海市作為首個試點城市于2012年1月1日已經正式啟動。第二步，選擇“1+6”行業在全國范圍內進行試點，“1”是指交通運輸業，“6”指六項現代服務業。第三步，力爭在2015年12月31日前在全國范圍內實現“營改增”，全面實行增值稅，取消營業稅。

2014年1月1日在全國范圍內又開展交通運輸業—鐵路運輸和郵政業“營改增”試點。至今，“營改增”試點進化至“2+7”模式，“2”是指交通運輸業和郵政業，“7”是指七項現代服務業。

下面對“營改增”后的概念、稅制主要構成要素、計算及與試點前的差別進行闡述。

1.增值稅、營業稅的概念

增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務（以下簡稱應稅勞務）、交通運輸業、郵政業、部分現代服務業（以下簡稱應稅服務）以及進口貨物的單位和個人，就其銷售貨物或提供應稅勞務的增值額和進口貨物的金額為計稅依據而課征的一種流轉稅。

營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人，就其取得的營業收入征收的一種稅。

與試點前的稅制相比，交通運輸業、郵政業和部分現代服務業已全面改征增值稅，不再征收營業稅。

2.計稅依據

試點前：應稅服務征收營業稅，是價內稅，計稅依據是營業額。

試點后：應稅服務征收增值稅，是價外稅，計稅依據是不含稅收入。

3.增值稅納稅人和扣繳義務人

增值稅納稅義務人：凡在我國境內銷售貨物、提供應稅勞務、應稅服務以及進口貨物的單位和個人。單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

增值稅扣繳義務人：境外單位或者個人在境內提供應稅勞務、提供應稅服務在境內未設有經營機構的，以其代理人為增值稅扣繳義務人；在境內沒有代理人的，以接收方為增值稅扣繳義務人。

試點之前的增值稅制中納稅義務人和扣繳義務人不包括提供應稅服務的單位和個人。

4.劃分一般納稅人和小規模納稅人標準

按年銷售額及會計核算制度是否健全為主要標準，分為一般納稅人和小規模納稅人，并采取不同的增值稅計稅方法。

（1）小規模納稅人認定標準。

①從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人以及從事貨物生產或應稅勞務為主、并兼營貨物批發或零售的納稅人年應稅銷售額≦50萬元。

②從事貨物批發或零售的納稅人年應稅銷售額≦80萬元。

③交通運輸業、郵政業和部分現代服務業應稅服務年銷售額≦500萬元。

④年銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人。

⑤非企業性單位、不經常發生應稅行為的。

（2）一般納稅人認定標準。

①一般規定。一般納稅人是指年應征增值稅銷售額超過規定的小規模納稅人標準的企業。

②特別規定。一是對于試點地區原公路、內河貨物運輸業的自開票納稅人，無論其提供應稅服務年銷售額是否達到500萬元，均應當申請認定為一般納稅人。二是未超過規定標準的納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。

與試點前相比，小規模納稅人認定標準增加了提供應稅服務年銷售額≦500萬元，一般納稅人認定標準增加了特別規定。endprint

5.增值稅征稅范圍

增值稅征稅范圍包括：銷售貨物；提供加工修理修配勞務；進口貨物；交通運輸業（陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、鐵路運輸）；部分現代服務業（研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務）；郵政業（郵政普遍服務、郵政特殊服務、其他郵政服務）。

與試點前相比增加了交通運輸業、郵政業和部分現代服務業。

6.稅率和征收率

（1）增值稅率。

①銷售貨物、提供加工修理修配勞務、進口貨物，稅率17%（可抵扣）。

②提供有形動產租賃服務稅率17%（可抵扣）。

③銷售自來水、天然氣、圖書、報紙等，稅率13%（可抵扣）。

④提供交通運輸業服務、郵政業服務，稅率11%（可抵扣）。

⑤提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外）稅率6%（可抵扣）。

⑥納稅人出口貨物，增值稅率為零。

⑦財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零（如：國際運輸服務、研發服務和設計服務）。

（2）征收率。

①一般規定。對增值稅小規模納稅人一律適用的征收率為3%。

②特殊規定。銷售自己使用過的物品，按簡易辦法4%減半征收；納稅人銷售舊貨，按簡易辦法4%減半征收；一般納稅人銷售自產的貨物，包括小型水力發電單位等；寄售商店代銷寄售物品、典當業銷售死當物品按簡易辦法4%；屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法6%征收。

試點前交通運輸業、郵政業營業稅率3%，部分現代服務業營業稅率5%，國際運輸服務、研發服務和設計服務營業稅率5%、3%或免稅。而試點后改成征收增值稅并增加了2檔稅率11%和6%。

7.應納稅額的計算

（1）試點前（交通運輸服務、現代服務業、郵政業）營業稅的計稅方法包括一般計稅辦法和特殊規定的計稅方法。

①一般計稅辦法：應納營業稅=營業額（全部收入）×適用營業稅率。

②特殊規定的計稅方法：納稅人已其取得的全部價款和價外費用扣除支付給其他單位或者個人后的余額為計稅營業額。

應納營業稅=差額×適用營業稅率。

（2）試點后（交通運輸服務、現代服務業、郵政業）增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。

兩種計稅方法銷售額的確定都是一樣的。有一般的規定：銷售額是指納稅人提供應稅服務取得不含增值稅的全部收入。有特殊扣除規定：按納稅人提供應稅服務取得全部收入扣除支付價款后余額來計稅，在2013財稅106號文件上規定了7項差額征稅業務。有其他情況的規定：如混業經營、兼營等。

①一般計稅方法：應納增值稅額=當前銷項–當期進項。

當期銷項小于進項不足抵扣時，其不足部分可結轉下期繼續抵扣。

①一般計稅方法銷項稅額確定：當期銷項=銷售額（不含增值稅）×適用稅率。

差額計稅的公式為：當期銷項=〔應稅服務收入總額-支付價款〕÷（1+稅率）×稅率。

②一般計稅方法進項稅額的確定。

a）準予從銷項稅額中抵扣進項稅額。

從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

從海關取得的進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

購進農產品，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率。

接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得稅收繳款憑證上注明的增值稅額。

b）不得抵扣的進項稅額確定。

購進貨物、提供應稅勞務或者應稅服務用于簡易計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的進項稅額。

購進貨物及應稅勞務或者應稅服務發生了非正常損失的進項稅額。

在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、應稅勞務或者應稅服務發生非正常損失的進項稅額。

為旅客提供運輸服務取得的進項稅額。

②簡易計稅方法：應納增值稅額=應稅服務銷售額（不含稅收入）×征收率。

差額計稅公式為：應納稅額=〔應稅服務收入-支付價款〕÷（1+征收率）×征收率。

a）小規模納稅人。

b）一般納稅人提供公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）的納稅人，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

c）一般納稅人提供的電影放映服務、倉儲服務、裝卸搬運服務和收派服務，可以選擇按照簡易計稅辦法計算繳納增值稅。

d）一般納稅人的動漫企業，為開發動漫產品提供的動漫腳本編撰、形象設計、背景設計、動畫設計等服務，以及在境內轉讓動漫版權，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

此外試點前后原有優惠政策仍將延續。征管職能部門有所變更，原屬地稅征管的營業稅稅源整體劃轉國稅，由國稅部門負責征管，但財稅分配體制暫不調整。

現從珠海市的情況看，“營改增”后已確認有3500多戶納稅人納入試點范圍，其中逾九成納稅人稅負有所下降，小規模納稅人受益最為明顯。另外，“營改增”的受益者不僅限于試點納稅人，全市1.2萬戶增值稅一般納稅人以及分布在全國各地的增值稅一般納稅人，只要向試點納稅人購買應稅服務，稅負都將有所下降。由于增值稅進項稅額抵扣范圍擴大和扣除稅率提高，全市年減稅規模預計超過4億元。

本文通過對“營改增”意義探究，充分了解了國家為什么要進行“營改增”。通過對“營改增”試點前后稅制解讀和梳理，我們可以明顯發現試點前后稅制的變化，如果不能向學生講清楚這些變化，就會給他們帶來極大的困惑，甚至會在業務處理時發生錯誤，因此絕對有必要彌補目前教材帶來的缺陷和不足，清晰地向學生傳授正確的“營改增”知識。

參考文獻：

[1]世強.國家稅收[M].北京：清華大學出版社，2011.

[2]胡越川.稅收基礎[M].上海：華東師范大學出版社，2012.

（作者單位：珠海市技師學院）endprint