銀行承兌匯票相關業務在現金流量表中列報的問題探討

石媛

摘 要：本文從資產的流動性、價值波動性等角度，將銀行承兌匯票與現金及現金等價物、受限制的貨幣資金、應收賬款進行了比較，認為銀行承兌匯票可通過其后續交易間接解決其流動性不足的缺點，流通時其效應可等同于現金及現金等價物；總結了銀行承兌匯票的出票人在出票、到期交存票款，及持票人在收到銀行承兌匯票、背書、貼現、質押、到期承兌等過程中在現金流量表上的列報，認為按照銀行承兌匯票在報告期是否已解決其流動性，將不同業務環節的銀行承兌匯票的發生額分具體情況列報于現金流量表中，有利于報表使用者理解相關會計信息。

關鍵詞：銀行承兌匯票；現金等價物；現金流量表

新企業會計準則體系的核心要求通過財務報告提供高質量的會計信息，這也是新準則的精髓。作為財務報告的主要組成部分的現金流量表，是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的結構狀況及動態信息的報表。自1996年1月1日《票據法》實施以來，作為具有支付手段和融資手段雙重功能的銀行承兌匯票，目前在國內企業間的購銷往來中得到廣泛使用。而我國現行會計準則中，并未將其反映在企業的現金流量表列報中，造成企業的現金流量表列報與企業實際資產收付情況脫節。為此，本文從銀行承兌匯票的資產屬性入手，探討如何將銀行承兌匯票的流通情況納入現金流量表中列報。

1 銀行承兌匯票的特點及與現金等價物的差異

1.1 銀行承兌匯票的特點

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據；銀行承兌匯票具有信用好、承兌性強、流通性強、靈活性高、節約資金成本的特點。

銀行承兌匯票到期經承兌銀行無條件付款，實質是付款方將自身的商業信用升級到銀行信用；對收款方而言，收到銀行承兌匯票等同于收到現金。用銀行承兌匯票進行購銷結算，雖然收款方給予了付款方一定的信用期（須到期才能承兌），但持票人（收款方）可以將銀行承兌匯票背書轉讓、貼現、質押等方式進行流通，不會占用企業的資金。

1.2 銀行承兌匯票的資產屬性

在實務中，銀行承兌匯票的資產流動性、價值波動性均介于現金（及現金等價物）與應收賬款之間。

1.銀行承兌匯票的資產流動性

依據《企業會計準則講解（2010）》，確認為現金等價物的投資的最長期限為3個月，而目前銀行承兌匯票的承兌期限最長為6個月，故其資產的流動性高于應收賬款、低于現金及現金等價物。

2.銀行承兌匯票的價值波動性

銷售方銷售取得銀行承兌匯票，與取得等額現金及現金等價物相比，銷售方（持票人）可以到期承兌收取票款（損失為資金的時間價值），也可以通過貼現轉換為現金（損失為貼現費用），故銀行承兌匯票的折現價值低于等額現金及現金等價物。

與應收賬款相比，銀行承兌匯票具有銀行信用，到期收款金額是確定的、收款日期也是確定的，不存在應收賬款的收款日期的不確定性及減值損失的可能性，因而銀行承兌匯票的折現價值不低于與承兌到期日收款的等額應收賬款的折現價值。

3.持票人可通過其后續交易間接解決其流動性不足的缺點

銀行承兌匯票可以像現金一樣，作為支付手段，通過背書轉讓、貼現（后以現款支付）、質押用以開具新的銀行承兌匯票的方式實現流通，持票人可通過其后續交易間接解決持有的銀行承兌匯票的流動性不足的缺點。而應收賬款除非通過債權債務重組或轉化為其他金融資產外，目前不具有支付手段及流通功能。

（三）銀行承兌匯票與現金等價物的差異

《企業會計準則講解（2010）》規定，“現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內到期。”相比《企業會計準則講解（2010）》對現金等價物規定的四個條件，銀行承兌匯票除期限最長為6個月不符合現金等價物最長為3個月的期限條件外，同樣具有流動性強、易于轉換為已知金額的現金、價值變動風險很小的特點。如可通過背書轉讓等手段流通，說明了流動性強的特點；可待到期承兌、也可貼現轉換為現金，符合易于轉換為已知金額的現金的特點；持票人若將銀行承兌匯票持有至到期承兌，則可獲得與票面金額一致的現金，若進行貼現，發生的貼現費用也較少，符合價值變動風險較小的特點。

雖然銀行承兌匯票在日常商業活動中具備很強的流動性，但不屬于準則規定的現金等價物。

2 目前實務中銀行承兌匯票在現金流量表中的反映現狀

雖然準則規定銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物，且上交所、深交所發布的《上市公司執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要（2007年第2期）》規定，“對于公司在經濟業務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現金流量計入現金流量表”，但實務中在出票人出票及持票人后續匯票處理過程中，在現金流量表中如何列報，存在不同的觀點。

一種觀點認為，由于銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物，因而涉及銀行承兌匯票的各個會計業務環節，除直接與現金流入流出相關環節外，銀行承兌匯票的背書轉讓、票據質押不應體現為現金流。

另一種觀點認為，銀行承兌匯票的背書轉讓、票據質押雖然未體現為現金流入和流出，但銀行承兌匯票的背書轉讓，實質已是日常商業活動中重要的支付手段和流通功能，體現了企業的支付能力、償債能力和周轉能力，符合現金流量表編制的目的，應將銀行承兌匯票的背書轉讓在現金流量表中進行列報。若不將銀行承兌匯票的背書轉讓體現在現金流量表的流入和流出，將影響會計信息使用者對企業支付能力、償債能力和周轉能力的評價，將降低財務報表的相關性（有用性）和降低財務報表信息的可理解性。

筆者認為，第一種觀點符合企業會計準則“銀行承兌匯票不屬于現金及現金等價物”的認定，也符合上交所、深交所的規定，但降低了財務報表信息的相關性和可理解性；第二種觀點雖然不符合會計準則和監管部門的認定，但提高了財務信息質量。之所以實務中存在上述不同的觀點，根源是《企業會計準則——現金流量表》中沒有考慮將現實中具有支付手段和流通功能的銀行承兌匯票認定為現金等價物，導致實務操作不斷在合規性和合理性上進行選擇和平衡。

筆者認為，當前準則依據銀行承兌匯票的流動性不足，不將報告期末持有的銀行承兌匯票余額列示為“現金及現金等價物”是合理的；但在編制現金流量表時，應考慮銀行承兌匯票是否在后續交易中已解決其流動性問題，視情況將其納入現金流量的流入、流出發生額。否則，不能體現實質重于形式的原則，也降低了財務信息質量。

3 銀行承兌匯票在現金流量表中列報的建議

筆者對與銀行承兌匯票相關的會計業務環節的現金流量表列報，建議如下：

3.1 出票人現金流量表列報

1.出票人簽發銀行承兌匯票時，繳納承兌匯票保證金的，視匯票到期后是否直接用于支付票款不同，計入相應的現金流量表支出。

如票據到期后直接動用保證金支付票據款，則在繳付保證時，應區分所開具應付票據的用途，按照用途計入對應的現金流量表“購買商品、接受勞務支付的現金”、“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”等項目；如票據到期后原保證金退回，出票人以另外來源的現金支付票款，則繳付保證金僅為單純的質押，應作為“支付的其他與籌資活動有關的現金”列報，保證金到期收回時，則作為“收到的其他與籌資活動有關的現金”列報。

2.出票人簽發銀行承兌匯票時，以持有的銀行承兌匯票質押的，無論資產負債表日前質押的銀行承兌匯票是否到期（到期承兌的資金計入“銀行承兌保證金”賬戶，為受限制的貨幣資金），均視同持票人通過將持有的銀行承兌匯票質押、簽發了新的銀行承兌匯票，實現了持有的承兌匯票的流通，分別將質押的承兌匯票金額列入“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現、將簽發出票的承兌匯票金額列入“購買商品、接受勞務支付的現金”或“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目等。

出票人簽發的銀行承兌匯票到期后，以其原質押的銀行承兌匯票到期轉入“銀行承兌保證金”賬戶的受限制的貨幣資金交存票款的，不再作為貨幣資金流出；用于質押的銀行承兌匯票到期承兌的資金，因已進入“銀行承兌保證金”賬戶，為受限制的貨幣資金，期末不作為現金流量表的“現金及現金等價物”列報。

3.2 持票人現金流量表列報

1.持票人收到銀行承兌匯票時，不計入現金流量表列報；

2.資產負債表日前，持有的尚未到期的銀行承兌匯票，不計入現金流量表列報；

3.銀行承兌匯票到期，收到承兌資金時，按收到資金金額計入現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”；

4.銀行承兌匯票尚未到期，進行貼現時，按收到貼現金額計入現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”；

5.銀行承兌匯票尚未到期，進行背書時，雖未直接收到現金，但通過背書實現了承兌匯票支付手段和流通功能，按背書金額計入現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”，同時按背書票據用途，將背書金額計入對應的現金流量如“購買商品、接受勞務支付的現金”、“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”等流出項目；

6.銀行承兌匯票尚未到期，持票人進行質押以簽發出具新的銀行承兌匯票的，雖未直接收到現金，但通過質押簽發新的銀行承兌匯票實現了承兌匯票支付手段和流通功能，按質押金額計入現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”；同時按簽發新的銀行承兌匯票的用途，將出票金額計入對應的現金流量如“購買商品、接受勞務支付的現金”、“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”等流出項目。

3.3 現金流量表附注列示

為提高財務信息質量，提高財務報表相關性和可理解性，需在現金流量表附注中披露已計入現金流量表流入、流出各項目的銀行承兌匯票背書及質押金額。

總之，筆者認為銀行承兌匯票各業務環節的現金流量處理，應遵循實質重于形式原則，對當期發生業務，進行分析填列，使當期編制的現金流量表能夠真實、準確的反映企業的現金流入和流出情況，提高財務信息質量，滿足報表使用者的要求。

參考文獻

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