對全面推進管理會計體系建設的幾點思考

徐田強

【摘要】文章以財政部征求意見稿為基礎，指出在管理會計體系建設中應注意以下三個問題：管理會計的決策支持功能是價值創造和績效管理的基礎，要強化管理會計在決策支持中的地位和作用；高校為我國管理會計實踐提供智囊支持，要明確其分工和作用，形成政產研協同效應；實踐應用是管理會計的價值所在，要強化實踐應用機制建設，提升我國單位管理會計實際應用水平。

【關鍵詞】 管理會計 體系建設 決策支持

為改變我國管理會計發展相對滯后局面，充分發揮其在單位預決策、控制和評價等管理活動中的重要作用，全面提升會計工作總體水平，財政部于2014年年初下發了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），對管理會計體系建設的原則、目標和主要任務措施進行了全面闡述和部署。但在以下幾個方面，筆者認為尚需進一步明確和細化。

一、管理會計決策支持功能的地位和作用

（一）決策支持是管理會計的首要目標

從管理會計的產生和發展來看，管理會計源于企業的內部管理需求，是為企業內部決策服務的。它通過對財務信息的加工和利用，將會計核算與業務活動融合起來，實現了業務活動的貨幣化、定量化描述，方便企業采用特定的管理會計工具，如本量利分析、成本差異分析、凈現值等來進行輔助決策，避免主觀判斷所造成的決策失誤，保證決策方案的效益最優。

但在企業實踐中，由于管理會計應用普及程度不高，很多企業在經營決策中過于倚重主觀經驗，缺乏科學論證。對長期投資項目，不懂得利用現金流、凈現值、內部收益率等管理會計工具進行可行性評估分析；對短期經營決策，不懂得利用差量分析、邊際貢獻分析等進行備選方案擇優判斷，由此導致決策的科學化、規范化水平不高，難以滿足現代企業管理要求。而隨著國內外市場競爭的加劇和不確定因素增多，企業所處外部環境日趨復雜，社會化大生產使得分工和生產流程日趨精細，要求企業必須善于利用管理會計尋求決策支持，提升決策水平，保證決策質量。

（二）決策支持是單位價值創造和績效管理的基礎

在管理會計體系建設的緊迫性和重要性方面，意見稿指出單位面臨兩大內部需求：一是增強價值創造力，建立和完善現代企業制度；二是推進績效管理，建立事業單位法人治理結構。為此，需要大力發展管理會計，提升單位內部管理水平。《意見稿》把價值創造力與績效管理作為管理會計在單位實施的目標與重心，體現了財務與業務的融合，意在實現財務職能由核算到決策支持的轉變，拓寬會計服務的領域。那么如何推進單位價值創造力和績效管理水平提升呢？《意見稿》沒有明確。筆者認為還是應從發揮管理會計的決策支持功能著手。

因為從某種意義來講，價值創造力體現了單位可持續發展的基礎，而績效管理則體現了持續發展的效率。兩者的共同基礎是決策支持。企業首要的內部需求，是藉由管理會計決策支持提升決策質量。如果管理會計不能對決策提供支持、輔助，那么決策的質量和效益就無法保障，由決策而產生的價值創造也就無從談起；同樣道理，沒有科學決策提供的績效標準和考核辦法，績效管理也就成為無本之木，無源之水。因此，推動單位價值創造力和績效水平的提升，必須充分發揮管理會計的決策支持功能。決策支持是價值創造力和績效管理的基礎。

二、高校在管理會計體系建設中的作用及分工

管理會計體系建設涉及政府、社會、單位三方主體，需要明確其各自分工，發揮協同效應，推進管理會計體系建設整體推進。為此，意見稿在指導思想部分指出要“合理構建政府、社會、單位協同機制”，在具體執行中要“重視發揮財政部門的指導和推動作用，充分發揮會計團體的行業服務作用，更加尊重單位的主體作用”。上述表述強調了管理體系建設的整體性和協同性，但卻忽略了高校、學界在協同機制的作用分工，不利于發揮其理論引領、智囊支持的重要作用。

（一）高校理論研究是推動管理會計發展的重要動力

眾所周知，管理會計起源發展于西方，是在科學管理和現代管理科學理論的基礎上，不斷發展和完善起來的。在管理會計的形成發展中，高校學術界的理論研究，是推動現代管理會計體系形成的重要力量。如20世紀初，美國的哈里森（G.C.Harrison）對標準成本和預算控制的研究，奠定了管理會計早期的思想基礎，為提高勞動生產力、改善企業經營管理作出了貢獻，開辟了將會計信息服務應用于企業內部管理的先河。此后，隨著科學技術的迅猛發展及企業經營的日趨復雜，業績會計、決策會計、作業管理會計等管理會計分支的研究，進一步推動了管理會計的完善及發展，使得管理會計成為現代管理體系的重要組成部分。

因此，沒有高校學術界對管理會計理論的持續研究，管理會計體系的建立也就無從談起。高校對管理會計的理論研究，一方面可以將西方國家先進的管理會計理論和方法，如全面質量管理、平衡積分卡、作業成本法等介紹并引入到國內，與中國企業實踐相結合，形成有中國特色的管理會計體系；另一方面高校學術界可以總結提升國內管理會計做法和經驗，形成管理會計的課程案例，并通過宣傳、推廣好的做法和經驗，實現管理會計與企業經營決策的整合，從而全面提升企業績效管理和價值創造水平。從這個角度來講，高校的理論研究是推動管理在企業應用、發展的重要動力。

（二）高校為我國企業管理會計實踐提供智囊支持

與財務會計執行標準的統一規范不同，管理會計沒有統一范式，更強調個性應用。由于企業規模、發展目標和發展水平各不相同，如何將先進的管理會計工具同企業的實際情況結合，便成為當下管理會計應用的難點。以作業成本法為例，不少企業都希望通過建立以作業成本法為基礎的產品成本核算體系，來強化成本控制，降低產品成本。但由于企業生產工藝、操作流程、管理要求有別，即使相同的業務如采購、生產、質檢在成本驅動因素方面也存在差異。實踐中，不少企業在成本動因的甄別和確立方面存在困惑。因此，在管理會計實際應用中，企業迫切需要得到專業的咨詢和指導，以解決將管理會計理論與企業實際相互整合的問題。endprint

與企業相比，高校在管理會計的應用研究方面具有明顯優勢。依靠其在管理會計理論研究及管理學、經濟學、行為學等相關基礎學科領域的研究優勢，高校可通過國外管理會計應用案例研究，系統性探討我國企業在管理會計應用中的主要問題、原因和對策，從而為管理會計的本土化實踐提供智囊支持，指導企業科學、高效地利用管理會計工具。此外，高校還可通過與企業組建產學研聯盟方式，整合高校、企業雙方優勢資源。這樣，高校既可以向企業推廣管理會計的先進做法和經驗，又能分析解決企業在實際應用中遇到的主要問題，從而為我國企業的管理會計實踐提供智囊支持，切實提高企業的管理水平和發展能力。

三、實踐運用機制建設是管理會計體系建設的重點

管理會計體系建設是一項系統性工程，涉及的任務和環節較多。為全面、深入推進管理會計體系建設，意見稿指出了四項主要舉措，即“管理會計理論體系建設、管理會計指引體系建設、管理會計人才隊伍建設和管理會計信息系統建設”。上述舉措，指出了當前我國管理會計體系建設的重點和任務，但筆者認為當前管理會計體系建設不能忽視單位實踐應用機制建設，這是當前管理體系建設的重點，建議將其做為第五條舉措。

（一）實踐應用是管理會計的價值所在

管理會計作為與財務會計并行的會計分支，從其產生伊始便是為內部管理服務的，是為單位預決策、控制、考核等活動提供輔助支持服務的。因此，從其本質來看，管理會計是一種決策支持系統，是為確保資源合理使用和管理層履行經營受托責任而存在的。這就決定了管理會計不能脫離企業實踐，不能脫離現實應用。實踐應用是管理會計的價值所在，也是我國當前管理會計體系建設的目標之一和中心環節。

但長期以來，管理會計在我國企業的實踐應用開展不多，對決策支持的程度有限，導致管理會計發展相對滯后。現代管理科學理論認為：管理的重心在經營，經營的重心在決策。管理會計實踐應用的滯后局面，一方面限制了企業決策水平的提高，制約了企業價值創造力提升；另一方面也弱化了企業績效管理水平，不利于激發管理活力，建立和完善現代企業制度。因此，在推進管理會計體系建設的舉措中，不應忽視我國管理會計的應用現狀，要通過管理會計經驗、成果的應用推廣，提升我國管理會計發展的水平和層次。

（二）實踐應用機制建設有助于形成管理會計發展合力

前已述及，管理會計發展需要政府、社會、單位三方形成合力，發揮協同效應。而在這三方中，單位是管理會計改革的主體，也是實踐應用機制建設的載體。單位管理會計實踐改革的效果，直接關系到政府、社會能否與其形成發展合力，關系到我國管理會計改革的各項目標能否實現。因為政府的指導和推動作用，中介團體的行業服務作用以及學界的智囊支持作用，都是以單位的管理會計應用為前提的，都是服務于單位的管理會計應用的。脫離單位的實際應用，管理會計體系的協同效應便無從談起。

因此，當前管理會計實踐應用機制建設，重在形成以單位實踐為中心的協同機制，多措并舉，整合政府、社會和單位的管理會計改革合力。具體實施中，可從以下幾個方面著手：其一，政府財政部門通過會計指引體系建設，各種政策支持措施，指導和推動單位管理會計實踐機制建設，塑造和形成管理會計改革氛圍；其二，各類會計團體、管理會計組織，通過組織學習、管理會計咨詢、培訓認證等手段，發揮中介行業服務作用；其三，高校、科研院所通過管理會計理論研究、經驗總結和案例推廣，為單位管理會計實踐提供智囊支持，切實解決單位在實際應用中遇到的突出問題。最終，在全社會形成以管理會計實踐應用為中心，多方參與的管理會計發展合力，全面提升我國單位的管理會計應用水平。

參考文獻

[1] 財政部.財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）[EB/OL]. （2014-01-29）.http：//kjs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201401/t20140129_1040548.htm.

[2] 胡碧臣.管理會計[M].長沙：湖南師范大學出版社，2013（6）.

[3] 高紅海.管理會計體系建設備受各方關注[N].中國會計報，2014-03-21.endprint