事業單位企業所得稅匯算清繳問題探討

張玫

【摘要】本文首先介紹了稅法對事業單位企業所得稅匯算清繳的規定，以及目前事業單位在進行企業所得稅匯算清繳時通常采取的兩種變通方法，分析了這兩種方法存在的問題，提出應充分考慮事業單位的公益屬性，結合事業單位經費構成情況，采用新的企業所得稅計算方法。

【關鍵詞】事業單位 企業所得稅 匯算 方法

事業單位是指國家以社會公益為目的的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。從定義可以看出，事業單位不同于企業，它不以盈利為目的，而是以社會公益為目的，有公益性的特點。隨著事業單位分類改革的不斷深入，只有從事公益服務的事業單位繼續保留在事業單位序列，進一步強化了事業單位公益屬性。此外，事業單位與企業的會計核算也有很大差別，首先在核算基礎上就明顯不同，企業采用權責發生制，事業單位采用收付實現制。而企業所得稅主要是針對企業制定的，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，這點與事業單位的核算基礎是相悖的。企事業單位會計核算上的種種差異導致了事業單位的所得稅匯算方面存在政策模糊區域，造成了事業單位的企業所得稅匯算清繳比企業復雜。

一、稅法對事業單位企業所得稅匯算清繳的規定

為了加強對事業單位、社會團體和民辦非企業單位企業所得稅的征收管理，國家稅務總局根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則和有關稅收規定，制定了《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》，明確規定事業單位取得的生產、經營所得和其他所得，應當繳納企業所得稅。

稅法規定事業單位納稅年度的應納稅收入總額，減去與取得應稅收入有關的支出項目后的余額，為應納稅所得額。計算公式為：應納稅所得額=應納稅收入總額-準予扣除的支出項目金額。事業單位的收入，除國務院或財政部、國家稅務總局規定免征企業所得稅的項目外，均應計入應納稅收入總額，依法計征企業所得說。計算公式為：應納稅收入總額=收入總額-免征企業所得稅的收入項目。同時對公式中“收入總額” “免征企業所得稅的收入項目”作了規定。

計算應納稅所得額準予扣除的支出項目，是指與事業單位取得應稅收入有關的成本、費用和損失。主要包括：（1）工資。（2）工會經費、職工福利費、職工教育經費。（3）養老保險基金、待業保險基金、事業保險基金支出。（4）用于公益、救濟性以及文化事業的捐贈。（5）為取得應稅收入所發生的業務招待費。（6）貸款利息等。上述支出項目均需按照稅法規定的標準計算扣除。同時，對計算應納稅所得額時不得扣除的支出項目也作了規定，將應稅收入與應稅支出相互配比，計算繳納企業所得稅。

二、實際工作中，事業單位的執行情況

由于企業所得稅是針對企業制定的，事業單位與企業在會計核算上差別較大，導致上述辦法對于事業單位而言，不具備實際可操作性。因此，事業單位在進行企業所得稅匯算清繳時，通常采取以下兩種變通方法。

（一）據實扣除法

站在企業角度，將事業單位收支按照企業核算的要求，大致劃分出應稅收入與應稅支出，計算繳納企業所得稅。

根據稅法規定，將事業單位的收入劃分為應稅收入和免稅收入，應該還是比較容易的。

計算應納稅所得額準予扣除的支出項目，是指與事業單位取得應稅收入有關的成本、費用和損失。但是，在實際支出中，哪些成本費用與應稅收入有關，哪些成本費用與應稅收入無關，稅法無明確標準，只規定了范圍，無法準確劃分，因而在操作上帶有很大的隨意性。舉例來說，事業單位通常需要通過創收來彌補人員經費不足，從事多項工作的工作人員工資如何分攤？即使是專業的稅務人員，也常常無所適從。此外，事業單位是收付實現制，收入支出難以準確配比。因此，會計人員通常只能將支出按自己理解簡單劃分，肯定不會準確。

（二）分攤比例法

稅法規定應稅收入支出確實難以劃分清楚的，經主管稅務機關審核同意，納稅人可采取分攤比例法或其他合理的方法確定。

分攤比例法是根據事業單位應納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收入分攤的部分，并據以計算應納稅所得額。計算公式為：應納稅收入總額應分攤的成本、費用和損失額=支出總額×（應納稅收入總額÷收入總額）。

對于全部支出中應當由應納稅收入分攤的支出，一部分能夠劃分清楚，另一部分劃分不清的，可對劃分不清的部分按分攤比例法計算出的分攤比例，計算出應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。

（三）對上述兩種方法的分析

據實扣除法，這是一種理想的方法，但實際操作上根本無法實現。將應稅收支與免稅收支分開核算，意味著不僅僅要按收付實現制和權責發生制建兩套賬，還要將每筆經濟業務按照應稅、免稅的標準劃分。不僅是工作量大的問題，稅法也沒有明確規定，如何能劃分清楚？

分攤比例法簡單方便，但是它的前提是應稅收支在全部收支中的比例一致，這顯然是沒有科學依據的。這種方法實際上也是估算，對單位而言，存在多繳和漏繳企業所得稅的風險。這不符合會計謹慎要求。

上述兩種方法，其實都是估算，計算出的應納稅額不唯一，缺乏稅法的嚴肅性。就會計學科而言，選用任何一種方法都不夠嚴謹。

三、考慮新的方法——以收定支法

以收定支法，簡而言之，就是以免稅收入確定免稅支出，從而倒軋出應稅支出的方法。

事業單位的企業所得稅匯算清繳，應充分考慮事業單位的公益屬性，結合事業單位經費構成情況，以謹慎和實事求是的原則，緊扣稅法中應納稅所得額的定義，采用合適的方法。對于事業單位納稅年度的應納稅所得額，可以通過分析應納稅收入總額和準予扣除的支出項目得出新的方法。

（一）應納稅收入總額部分endprint

對于事業單位，通常免稅收入比較好劃分，也較容易取得免費證明。應納稅收入總額為剔除免稅收入后的收入總額。計算公式為：應稅收入=收入總額-免稅收入。

收入總額和免稅收入稅法已有詳細界定，這里就不再贅述。計算應稅收入只要根據事業單位《收入明細表》，將免稅收入從收入總額中剔除即可，這點應該較好理解。

（二）與取得應稅收入有關的支出，即公式中準予扣除的支出項目

這部分支出就是應稅支出，它的定義是“與取得應稅收入有關的支出”。事業單位與取得應稅收入有關的支出不易劃分清楚，是計算應納稅所得額的難點。可以重新定義應稅支出，得出新的方法。首先從分析事業單位的經費構成情況入手。

1.財政補助收入。目前，隨著事業單位分類改革的不斷推進，國家將加大對公益事業發展支持力度。《關于分類推進事業單位改革的指導意見》中指出，根據職責任務、服務對象和資源配置方式等情況，將事業單位細分為公益一類和公益二類。對公益一類，根據正常業務需要，財政給予經費保障；對公益二類，財政給予經費補助，并通過政府購買服務等方式予以支持。由此可以看出，事業單位的收入，以財政補助收入為主。這部分收入根據稅法定義屬于免稅收入。

2.事業收入。目前即使是以往按照老的分類標準劃分為全額撥款的事業單位，財政補助收入也不能全部滿足事業單位運轉的需求。經費不足主要體現在人員經費上。事業單位需要通過創收來彌補這部分缺口。主要的創收收入就是事業收入，即事業單位開展專業業務活動及其輔助活動取得的收入。但是，由于事業單位從事各項業務活動是以社會公益而不是以經濟效益為首要目標，因此，大多數事業單位的這部分收入收取標準很低，相對于財政補助收入而言，數量有限，只能視為對財政補助收入不足部分的有效補充。這部分收入中大部分是納入預算外資金專戶管理，屬于免稅收入。

3.上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、其他收入。通常事業單位的這部分收入就更少了。其中上級補助收入和其他收入中有一部分屬于免稅收入。

結合事業單位公益屬性，我們可以這樣理解；事業單位不以盈利為目的，以財政補助收入為主的免稅收入不足以承擔事業單位正常運轉的全部支出，超出的支出由取得的應稅收入分攤，這部分應稅收入包含部分事業收入、經營收入和其他收入等。將超出的支出與應稅收入配比，反映的就是剔除了免稅收入影響后，事業單位正常運轉盈虧情況。如將這部分支出作為計算企業所得稅的準予扣除的支出項目，即應稅支出，應該是合理的。

（三）得出新的方法——以收定支法

新方法與稅法相比，應納稅收入總額的規定不變，準予扣除的項目定義為免稅收入所能承擔的支出以外的支出，兩者的差額為應納稅所得額。計算公式不變：應納稅所得額=應納稅收入總額-準予扣除的支出項目金額。

事業單位的收入，除國務院或財政部、國家稅務總局規定免征企業所得稅的項目外，均應計入應納稅收入總額，依法計征企業所得說。計算公式為：應納稅收入總額=收入總額-免征企業所得稅的收入項目。

事業單位的應納稅所得額準予扣除的項目，是免稅收入所能承擔的支出以外的支出。計算公式為：免稅支出=免稅收入承擔的支出，應稅支出=支出總額-免稅支出。以免稅收入確定免稅支出，從而倒軋出應稅支出。

這種針對事業單位的企業所得稅匯算方法，對于不同行業、不同類型、不同規模的事業單位應該普遍適用。

（四）實際操作

事業單位年度預算中明確規定各項支出分類科目對應的收入來源，根據稅法規定很容易區分各項支出的來源是免稅收入或應稅收入。最直接的方法就是將事業單位預決算相互比對，分科目逐條分析支出，確認免稅收入承擔的支出，倒軋出應稅支出。但是，上述方法仍然很繁瑣。

換個角度考慮，事業單位的支出通常分為基本支出和項目支出，現逐一分析：

項目支出是指行政事業單位為完成其特定的行政工作任務或事業發展目標發生的支出。項目收入通常全部是財政撥款，支出全部計入免稅收入承擔的支出，這點應無異議。項目支出根據預算執行，通常不會超支，可能會有結余。基于專款專用原則，結余結轉下一年。項目支出全部是免稅支出，數值可從賬上直接取到。

基本支出是事業單位為保障機構正常運轉、完成日常工作任務而發生的支出，包括工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助三部分。既然創收收入是為了彌補免稅收入不足爭取的收入，可以認為免稅收入不能滿足事業單位運轉的需求，免稅收入通常全部用完，不存在結余。這時，可以認為基本支出中免稅支出等于基本支出免稅收入。當然，基本支出免稅收入也不排除存在結余的可能性，不需要創收收入彌補經費不足，基本支出結余來源于免稅收入。這時，當年總收入與總支出的差值為總結余，包括項目支出結余和基本支出結余。已知總結余和項目支出結余可以倒軋出基本支出結余。然后用基本支出免稅收入減去基本支出結余部分得出當年基本支出中免稅收入承擔的支出，也就是基本支出中的免稅支出。當然，如果該事業單位還有額外的創收收入，需在計算基本支出結余中剔除創收收入結余。最后，用應稅收入減去應稅支出，就可以得到應納稅所得額了。

經過上述操作會發現，最終得出的應納稅所得額反映的是基本支出的盈虧情況。如果數值是正值，與年終決算中轉入事業基金數一致；如果數值是負值，則與年終決算中用事業基金彌補收支差額數一致。這也印證了上面所說的應納稅所得額反映的是剔除免稅收入影響后，事業單位正常運轉盈虧情況。

四、結論

綜上所述，事業單位的企業所得稅申報不同于企業，最主要的原因在于事業單位不以盈利為目的，而是以社會公益為目的，有公益性的特點。應充分考慮事業單位的公益屬性，結合事業單位經費構成情況，以謹慎和實事求是的原則，緊扣稅法中應納稅所得額的定義，采用適合事業單位的計算方法。以上介紹的以收定支法容易理解，便于操作。對于不同行業、不同類型、不同規模的事業單位普遍適用。計算結果唯一，維護了稅法的嚴肅性，也符合會計的謹慎性原則。這種方法應該是切實可行的。

參考文獻

中國共產黨中央委員會，中華人民共和國國務院.關于分類推進事業單位改革的指導意見[N].人民日報，2012-4-17（1）.endprint