初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的理論辨析和初步結(jié)論（上）

喬元芳

【摘要】國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，會計(jì)計(jì)量的目標(biāo)是有助于忠實(shí)地陳報(bào)相關(guān)的信息，對所有資產(chǎn)和負(fù)債采用單一的計(jì)量基礎(chǔ)并不能提供最為相關(guān)的信息。在選擇某一項(xiàng)目的計(jì)量方法時，必須考慮該計(jì)量方法將會通過財(cái)務(wù)狀況表、損益和其他綜合表產(chǎn)生何種信息。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)計(jì)量 初始計(jì)量 后續(xù)計(jì)量

計(jì)量是確定一個項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)金額的過程，是會計(jì)程序的重要環(huán)節(jié)。盡管計(jì)量如此重要，但關(guān)于會計(jì)計(jì)量及應(yīng)該采用何種計(jì)量方法，現(xiàn)行概念框架卻很少有詳細(xì)的指引。大量交易通過現(xiàn)金或短期應(yīng)收款來結(jié)算，對于主要從事此類交易的主體并不存在計(jì)量的難題。但是，如果主體的交易是一些復(fù)雜的活動，則計(jì)量問題就變得格外復(fù)雜而且也非常重要。理事會認(rèn)為，修訂后的概念框架，應(yīng)該包括一些詳細(xì)指引，以便指導(dǎo)理事會在制定或修訂具體準(zhǔn)則時明確計(jì)量要求。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征與計(jì)量的關(guān)系

（一）計(jì)量的目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是概念框架的基石，而有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征也以財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為基礎(chǔ)，兩者共同為計(jì)量提供了概念基礎(chǔ)。《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架第一章：通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》和《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架第三章：有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》分別闡述了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征。理事會認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)計(jì)量的目標(biāo)，既有助于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，也有助于相關(guān)信息的忠實(shí)陳報(bào)。

1.相關(guān)性對計(jì)量方法的影響。理論上講，為了提供相關(guān)性的信息，所有資產(chǎn)和所有負(fù)債均應(yīng)采用相同的計(jì)量基礎(chǔ)。也就是說，要么采用現(xiàn)行市場價格（如公允價值）計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債，要么以成本為基礎(chǔ)計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債。按統(tǒng)一的計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債，優(yōu)點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的所有金額所表達(dá)的含義相同，總計(jì)金額和小計(jì)金額的含義均比現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表更易理解。例如，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中的“凈資產(chǎn)總額”并沒有太多的信息含量，因?yàn)橛绊憽皟糍Y產(chǎn)總額”的各項(xiàng)目采用了不同的計(jì)量基礎(chǔ)。

但是，統(tǒng)一計(jì)量基礎(chǔ)也存在兩個問題：一是以成本基礎(chǔ)計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債無法提供相關(guān)的信息，例如用成本來計(jì)量衍生金融資產(chǎn)，就不可能提供相關(guān)的信息。二是對于某些資產(chǎn)和負(fù)債，部分使用者認(rèn)為現(xiàn)行市場價格所提供的信息相關(guān)性較低，他們更加關(guān)注因過去交易而產(chǎn)生的毛利和貢獻(xiàn)。例如，有人就認(rèn)為，以成本計(jì)量在經(jīng)營過程中使用的固定資產(chǎn)，比用現(xiàn)行市場價格計(jì)量提供的信息更為相關(guān)。而且，若現(xiàn)行市場價格無法直接取得而必須加以估計(jì)時，花費(fèi)頗高，主觀性較強(qiáng)。因此，若用現(xiàn)行市場價格計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債，很難用合理的成本向報(bào)表使用者提供具有足夠效益的信息。

所以，理事會的初步觀點(diǎn)是，修訂后的概念框架不應(yīng)建議使用統(tǒng)一的計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)量所有資產(chǎn)和負(fù)債。

計(jì)量既影響財(cái)務(wù)狀況表，也影響損益和其他綜合收益表，這兩張報(bào)表都可以向報(bào)表使用者提供相關(guān)的信息。在選擇計(jì)量方法時，如果僅考慮財(cái)務(wù)狀況表，或者僅考慮損益和其他綜合收益表，都不會產(chǎn)生最為相關(guān)的信息。理事會認(rèn)為，某一計(jì)量方法的相關(guān)性，取決于投資者、債權(quán)人和其他貸款人評估該類資產(chǎn)或負(fù)債對主體未來現(xiàn)金流量貢獻(xiàn)所采用的方式。例如，某些對現(xiàn)金流量有直接貢獻(xiàn)（如通過銷售）的資產(chǎn)，報(bào)表使用者很可能運(yùn)用資產(chǎn)的市場價格來評估該資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)；某些不直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)或者必須與其他資產(chǎn)共同使用的資產(chǎn)（如設(shè)備），報(bào)表使用者則可能運(yùn)用交易的成本和資產(chǎn)消耗方面的信息，通過計(jì)算歷史毛利和估計(jì)未來毛利來評估該資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)，市場價格的變動對上述評估并不相關(guān)；某些負(fù)債的現(xiàn)行市場價格，是該負(fù)債抵沖未來現(xiàn)金流入量的最佳指標(biāo)，而對某些其他負(fù)債的現(xiàn)行市場價格并非未來現(xiàn)金流出量的最佳指標(biāo)。

由于一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式，影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對主體未來現(xiàn)金凈流量的評估方法，理事會認(rèn)為，資產(chǎn)的計(jì)量方法應(yīng)取決于資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式，負(fù)債的計(jì)量方法應(yīng)取決于主體結(jié)算或履行債務(wù)的方式。但某些金融資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式以及某些金融負(fù)債的結(jié)算或履行方式，對評估主體的未來現(xiàn)金流量前景并不能提供有用的信息，現(xiàn)行市場價格則可能成為最相關(guān)的計(jì)量方法。

2.忠實(shí)陳報(bào)對計(jì)量方法的影響。與相關(guān)性相比，忠實(shí)陳報(bào)對計(jì)量的影響較小，但也有一些潛在的作用。完美的忠實(shí)陳報(bào)應(yīng)無偏無誤，但這并不是要求計(jì)量的方方面面都完美無缺、分毫不差。在估計(jì)一項(xiàng)不可觀察價格的情況下，只要對所估計(jì)金額的描述清晰準(zhǔn)確，說明了估計(jì)方法的性質(zhì)和局限，而且作出估計(jì)時選擇并運(yùn)用了恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ瑢υ摴烙?jì)的陳報(bào)當(dāng)屬忠實(shí)。

在確定特定的計(jì)量方法是否忠實(shí)地陳報(bào)了主體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績時，理事會必須考慮怎樣才能最好地反映相關(guān)項(xiàng)目之間的聯(lián)系。如果一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債存在某種關(guān)系，對資產(chǎn)和負(fù)債分別采用不同的計(jì)量方法，就可能導(dǎo)致計(jì)量不協(xié)調(diào)（會計(jì)錯配），從而使財(cái)務(wù)報(bào)表不能忠實(shí)地陳報(bào)主體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績。因此，理事會認(rèn)為，在某些情況下應(yīng)要求或允許使用相同的計(jì)量方法來計(jì)量相關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)或負(fù)債，因?yàn)檫@比分別采用不同的計(jì)量方法能夠提供更為有用的信息，特別是一個項(xiàng)目與其他項(xiàng)目的現(xiàn)金流量通過合同形式相互關(guān)聯(lián)時更是如此。

3.強(qiáng)化質(zhì)量特征對計(jì)量方法的影響。

（1）可理解性。信息的使用者必須能夠理解主體所使用的計(jì)量方法。使用的計(jì)量方法越多，變更越頻繁，就越難理解計(jì)量方法對反映財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的影響。因此，理事會的初步觀點(diǎn)是，在能夠提供相關(guān)信息的前提下，應(yīng)把計(jì)量方法限制在最小的數(shù)量。同時，一個項(xiàng)目所使用的計(jì)量方法類型，還應(yīng)避免不必要的變更并必須解釋清楚變更的原因和變更的影響。這就意味著，后續(xù)計(jì)量應(yīng)與初始計(jì)量相同，至少應(yīng)當(dāng)一致。為了避免計(jì)量方法的變更，一是不能廢棄成本計(jì)量基礎(chǔ)（如折舊、減值調(diào)整后成本），因?yàn)闇p值調(diào)整源自經(jīng)濟(jì)狀況的變化而非計(jì)量方法的變更，因而能夠提供可理解且忠實(shí)地陳報(bào)此類經(jīng)濟(jì)狀況變化的相關(guān)信息。二是不能阻止因改善信息相關(guān)性所作的計(jì)量要求變更，但此類變更的影響和結(jié)果必須透明。endprint

（2）及時性、可核性和可比性。從計(jì)量的角度看，及時性意味著：如果價格或價值的變化與使用者決策相關(guān)，所使用的計(jì)量方法應(yīng)在價格或價值發(fā)生變動時（而非未來某一時點(diǎn)）加以確認(rèn)；可核性意味著：所使用的計(jì)量方法應(yīng)能得到直接或間接的具有獨(dú)立性的證明和支持，否則即應(yīng)采用其他方法，或通過披露來幫助使用者理解所使用的假設(shè)；可比性意味著：不同期間和不同主體所使用的計(jì)量方法應(yīng)該相同，把計(jì)量方法的種類限制在最小數(shù)量也有利于提高可比性。

（二）成本約束對計(jì)量的影響

財(cái)務(wù)信息的成本在很大程度上取決于可利用的信息。由于許多計(jì)量方法需要估計(jì)，作出估計(jì)時所需要的輸入信息可能無法免費(fèi)取得，而收集、處理以及核實(shí)這些信息都需要花費(fèi)成本。一般地，一種計(jì)量方法的主觀性越強(qiáng)，計(jì)量所花費(fèi)的成本也就越高。

與此同時，即使一種計(jì)量方法的相關(guān)性最強(qiáng)，但隨著其主觀性的增強(qiáng)成本也越來越大，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的受益也會降低。不幸的是，沒有任何主觀性的計(jì)量方法，卻也可能毫無相關(guān)性可言。例如，對于一項(xiàng)沒有固定現(xiàn)金流量的衍生金融工具，或者一項(xiàng)無需太大營銷工作即可出售且確定出售的資產(chǎn)，現(xiàn)行市場價格無疑是最相關(guān)的計(jì)量方法。但是，如果影響衍生金融工具現(xiàn)金流量因素的市場信息很少或者不存在、不知道該資產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格，現(xiàn)行市場價格的估計(jì)將高度主觀，充滿不確定性。

在這種情況下，估計(jì)的成本就可能很高，效益（相關(guān)性）可能很低。但另外一種計(jì)量方法（如原始交易價格）的成本可能很低而且確定無疑，但效益（相關(guān)性）卻為零或接近零，因?yàn)槌杀緦ψ罱K現(xiàn)金流量的信息含量極低甚至為零。在這種情況下，理事會認(rèn)為必須在提供相關(guān)信息的成本與使用者受益之間作出權(quán)衡。當(dāng)特定計(jì)量方法的相關(guān)性太低或者成本過高時，則應(yīng)考慮其他計(jì)量方法。

也有人認(rèn)為，當(dāng)某種計(jì)量方法的主觀性非常高時，該計(jì)量方法不可能忠實(shí)地陳報(bào)想要反映的項(xiàng)目。但是，一項(xiàng)高度不確定的估計(jì)，如果進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)拿枋觯ɡ纾霸撚?jì)量并非市場價格，而是具有高度不確定性的估計(jì)市場價格”），亦屬忠實(shí)陳報(bào)。因此，對于一項(xiàng)具有高度不確定性的計(jì)量，理事會必須考慮兩個方面的因素：一是它是否具有相關(guān)性；二是如果具有相關(guān)性，采用何種方法進(jìn)行方可進(jìn)行最佳披露。

（三）初步結(jié)論

（1）計(jì)量的目標(biāo)是有助于忠實(shí)地陳報(bào)相關(guān)的信息。

（2）對所有資產(chǎn)和負(fù)債采用單一的計(jì)量基礎(chǔ)并不能提供最為相關(guān)的信息。

（3）選擇某一項(xiàng)目的計(jì)量方法，必須考慮該計(jì)量方法將會通過財(cái)務(wù)狀況表、損益和其他綜合表產(chǎn)生何種信息。

（4）某一資產(chǎn)的計(jì)量方法，應(yīng)取決于其對未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式；某一負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)取決于主體結(jié)算或履行負(fù)債的方式。

（5）計(jì)量方法的種類應(yīng)限制在提供相關(guān)信息所必須的最低數(shù)量，力避不必要的計(jì)量方法變更，必要的變更予以解釋說明。

（6）某一計(jì)量方法所產(chǎn)生的效益應(yīng)大于其成本。

二、計(jì)量方法的分類

（一）以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量

在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》和《國際會計(jì)準(zhǔn)則第40號——投資性房地產(chǎn)》中，成本是“取得或建造一項(xiàng)資產(chǎn)時支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，或者放棄的其他對價的公允價值”。以此類推，負(fù)債應(yīng)是指負(fù)債發(fā)生時收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，或者收到的其他對價的公允價值。

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號——存貨》規(guī)定，成本包括購買成本、加工成本以及使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)而發(fā)生的其他成本。國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號也規(guī)定了成本應(yīng)包括的內(nèi)容。

以成本計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，會隨著時間的推移而采用不同的方法加以調(diào)整，調(diào)整的主要原因包括折舊或推銷、應(yīng)計(jì)利息、溢折價推銷、資產(chǎn)減值以及出現(xiàn)虧損合同時負(fù)債賬面價值的調(diào)增。

為反映價格變動也需要調(diào)整成本。例如，為反映一般價格變動（特別是惡性通貨膨脹時）和特殊價格變動（在使用重置成本計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債時），都需要調(diào)整成本。部分財(cái)務(wù)報(bào)表使用者認(rèn)為，相較于使用歷史成本，使用重置成本時獲得的毛利數(shù)據(jù)更為相關(guān)。但是，為反映價格變動而進(jìn)行的調(diào)整，是某些資本保持觀的要求，本討論稿不探討資本保持觀。

有人認(rèn)為，相較于基于歷史成本的計(jì)量方法，目前使用的基于成本的計(jì)量方法能夠提供更為相關(guān)的信息。例如，剝離價值（也稱作“經(jīng)營價值”）就表示：如果把一項(xiàng)計(jì)量的資產(chǎn)剝離掉而遭受的損失。剝離價格是以下兩項(xiàng)金額的較低者：

（1）主體重置該資產(chǎn)必須支付的金額。

（2）資產(chǎn)的可回收金額，即以下兩項(xiàng)中的高者：一是資產(chǎn)的公允價值減銷售成本；二是資產(chǎn)的使用價值。使用價值是資產(chǎn)持續(xù)使用和最終處置的未來現(xiàn)金流量，按市場參與者對類似風(fēng)險資產(chǎn)進(jìn)行估價所使用的折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額。

在多數(shù)情況下，剝離價值等于其重置成本。

但是，在財(cái)務(wù)狀況表和損益和其他綜合收益表中使用類似于剝離價值的計(jì)量方法，產(chǎn)生的增量成本與取得的額外收益相比并不合理，這是因?yàn)椋?/p>

（1）無論是確定重置成本，還是確定公允價值減銷售成本，不僅花費(fèi)成本，而且還頗具主觀性。

（2）使用價值的確定非常主觀，所要求的許多內(nèi)部假設(shè)很難判斷其合理性。當(dāng)然，這一批評也適用基于歷史成本計(jì)量時所使用的減值模型。

（3）某些單項(xiàng)資產(chǎn)并不能提供獨(dú)立的現(xiàn)金流量。因此，為確定使用價值，就必須計(jì)量資產(chǎn)組，從而歸屬于取得和處置的金額就很難確定。另外，這一批評也適用基于歷史成本計(jì)量時所使用的減值模型。

（二）現(xiàn)行市場價格（含公允價值）

在現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，公允價值是使用頻率最高的現(xiàn)行價值計(jì)量方法。《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號——公允價值計(jì)量》將公允價值定義為“市場參與者之間在計(jì)量日進(jìn)行的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價格”。endprint

“有序交易”一詞，意指參與者既不處于絕望的境地，也沒有因?yàn)樨?cái)務(wù)危機(jī)或其他因素進(jìn)行被迫的快速出售或購買而使參與者處于異常不利的交易狀態(tài)。

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號——公允價值計(jì)量》應(yīng)用指南第13段明確：使用現(xiàn)值技術(shù)計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值涵蓋了計(jì)量日從市場參與者角度考慮的下列所有要素：

（1）對被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債未來現(xiàn)金流量的估計(jì)。

（2）對代表現(xiàn)金流量固有不確定性的現(xiàn)金流量金額和時間可能變動的預(yù)期。

（3）資金的時間價值，由無風(fēng)險貨幣資產(chǎn)的利率代表，該資產(chǎn)的到期日或期限與現(xiàn)金流量覆蓋的期限相一致，且對持有人而言不存在時間的不確定性或違約風(fēng)險（即無風(fēng)險利率）。

（4）因承受現(xiàn)金流量固有不確定性要求的價格（即風(fēng)險溢價）。

（5）市場參與者在當(dāng)前情況下考慮的其他因素。

（6）對于負(fù)債，負(fù)債相關(guān)的不履約風(fēng)險，包括主體（即債務(wù)人）的自身信用風(fēng)險。

所有現(xiàn)行市場價格均反映了上述因素。但是，現(xiàn)行市場價格通常不可直接觀察，需要利用上述輸入值進(jìn)行估計(jì)。在決定是否要求估計(jì)現(xiàn)行市場價格時，理事會將需要考慮下列因素：

（1）該計(jì)量能否產(chǎn)生對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者相關(guān)的信息。

（2）為確保忠實(shí)陳報(bào)信息需要進(jìn)行哪些披露。

（3）信息的成本是否合理。

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號——公允價值計(jì)量》把公允價值定義為脫手價格。如果存在不同的市場（例如在一個市場取得一項(xiàng)資產(chǎn)，而在另外一個市場出售該資產(chǎn)，就會出現(xiàn)這種情況），公允價值之外的市場價格能夠根據(jù)公允價值分析確定。某些項(xiàng)目的進(jìn)入市場不同于脫手市場，理事會可能考慮使用進(jìn)場價格（即在主體購買一項(xiàng)資產(chǎn)在現(xiàn)行市場需要支付的購買價格，或者承擔(dān)或發(fā)生一項(xiàng)負(fù)債所收到的現(xiàn)行價格）而非脫手價格。

當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)屬于持有待售，最為相關(guān)的可能就是脫手價格，因?yàn)槊撌謨r格將反映因出售而可能獲得的收益。相反，當(dāng)出現(xiàn)以下情況時，使用進(jìn)場價格（例如，重置成本）則可提供更為相關(guān)的信息：

（1）持有資產(chǎn)意在使用而出售。

（2）脫手價格無法獲得，或者脫手價格并不反映買賣雙方之間的有序交易。

現(xiàn)行部分準(zhǔn)則在進(jìn)行減值調(diào)整時也使用公允價值減銷售成本，在資產(chǎn)初始計(jì)量時則使用公允價值加交易成本（負(fù)債初始計(jì)量時則減交易成本）。

（三）以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的其他計(jì)量

現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所使用的個別計(jì)量方法，既非現(xiàn)行市場價格，也非基于成本，而是基于估計(jì)的未來現(xiàn)金流量。這些計(jì)量方法目前用于：

（1）金融資產(chǎn)減值、租賃應(yīng)收款和以攤余成本計(jì)量的租賃負(fù)債。

（2）非金融資產(chǎn)減值。

（3）存貨可變現(xiàn)凈值。

（4）準(zhǔn)備（時間和金額不確定的負(fù)債）。

（5）退休后福利負(fù)債。

（6）遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。

上述計(jì)量方法系在具體會計(jì)準(zhǔn)則中的要求。另外，保險合同會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿所建議的以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計(jì)量并非現(xiàn)行價格。

現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計(jì)量用于：

（1）成本或現(xiàn)行市場價格不能提供充分相關(guān)的信息。

（2）所計(jì)量項(xiàng)目不存在成本或收益。

（3）現(xiàn)行市場價格難于取得或者獲取代價過高。

為了減少計(jì)量方法的種類，應(yīng)盡量不再增設(shè)以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計(jì)量，同時減少現(xiàn)行的計(jì)量方法。endprint