現(xiàn)階段我國會計目標定位

□文/劉 潔

（安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院 安徽·合肥）

一、會計目標概述

（一）會計目標概念。會計目標也稱會計目的，指的是要求會計工作達到的標準或完成的任務(wù)。它是會計實踐活動的出發(fā)點和歸屬，也是會計研究的邏輯起點。至今為止，人們對會計目標的認識仍然沒有達成共識。由于會計目標的基礎(chǔ)地位和重要作用，每一個準則的具體目標都要服從和服務(wù)于會計的總體目標或基本目標，因此重新評價和認識會計目標就顯得尤為重要。

（二）會計目標的構(gòu)成。構(gòu)成和制約會計目標的三個要素是會計目標的主體、客體及實現(xiàn)方式。

1、會計目標的主體。它主要包括誰是會計信息的使用主體和提供會計信息的主體兩個方面。前者指的是“誰是會計信息的使用者”這一問題，和企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資者、債權(quán)人、政府、接受委托經(jīng)營管理企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部各級管理人員以及眾多的潛在產(chǎn)權(quán)主體構(gòu)成了會計信息的使用主體；后者是“誰是會計信息的提供者”這一問題，一般而言為聯(lián)結(jié)企業(yè)和各類產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系的會計組織機構(gòu)和會計人員。

2、會計目標的客體。它主要明確“會計信息的使用者需要什么樣的會計信息”這一問題。會計信息的使用者為節(jié)約交易費用，必然對會計信息提出要求，他們從自身利益出發(fā)，希望會計信息是客觀的、公允的及他們需要的。因此，具備客觀性、公允性、相關(guān)性的會計信息構(gòu)成了會計目標的客體。

3、會計目標的實現(xiàn)方式。它主要強調(diào)的是會計信息的提供方式及用途。會計信息在考慮各方的需求之后，其提供方式相應(yīng)地就有了正式對外公布的會計報表和對內(nèi)的會計報告及非簿記方式。提供會計信息的這些方式，降低了會計信息使用主體的搜尋信息的成本及由此可能導(dǎo)致的決策失誤帶來的風險。

（三）會計目標的兩大學(xué)派。20世紀七八十年代，對會計目標的研究形成了兩大學(xué)派“：受托責任觀”學(xué)派和“決策有用觀”學(xué)派。

1、受托責任觀。受托責任學(xué)派基于兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)模式，從資產(chǎn)出資人的角度出發(fā)來考慮會計信息的價值，認為會計人員是資產(chǎn)出資人的受托人，承擔受托責任。

受托責任學(xué)派的主要觀點有：（1）會計目標是以恰當?shù)姆椒ㄓ行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責任及其履行情況，強調(diào)對委托方的忠實性；（2）強調(diào)會計人員的中立性，會計人員以客觀的立場反映受托責任及其履行情況，其行為不受委托者和受托者的影響，只接受會計準則的指導(dǎo)；（3）強調(diào)編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有效性；（4）在計量屬性和計量模式的選擇上主張采用歷史成本。

現(xiàn)代社會中，隨著公司規(guī)模的不斷擴大，財務(wù)報告使用者，即資源受托人，已經(jīng)不再局限于財務(wù)資源的直接提供者——投資者和債權(quán)人，而是包括其他利益相關(guān)者，如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、政府有關(guān)部門等。資源委托人的多樣化導(dǎo)致了其對會計信息需求的多樣化，從而使現(xiàn)代財務(wù)報告反映的受托責任和其幫助決策的對象呈現(xiàn)出多元化。與此相適應(yīng)，出現(xiàn)了責任會計、環(huán)境會計等新的領(lǐng)域。受托人通過提供多樣化的關(guān)于其受托責任履行過程及其結(jié)果的信息，為各種委托人的決策提供服務(wù)。

2、決策有用觀。在決策有用學(xué)派看來，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學(xué)派認為會計人員不僅要確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要同時確認已對企業(yè)產(chǎn)生影響的而尚未發(fā)生的經(jīng)濟事項，從而滿足信息使用者的需要；站在會計計量的層次上，決策有用觀主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下使用多種計量屬性；在會計報表方面，該觀點主張企業(yè)會計報表應(yīng)動態(tài)反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變化，會計報表應(yīng)全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此在會計報表上強調(diào)對資產(chǎn)負債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。

決策有用觀是在資本市場日漸發(fā)達的歷史背景下形成的。在此條件下，投資者進行投資需要有大量可靠而相關(guān)的會計信息，從傳統(tǒng)的關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P(guān)注；要求披露的信息量和范圍也不斷擴大，不僅要求披露財務(wù)信息、定量信息和確定信息，還要求更多地披露非財務(wù)信息、定性信息和不確定信息。而這些信息的提供總是要借助于會計系統(tǒng)，因此，會計信息的提供必須以服務(wù)于決策為目標取向。

3、兩大學(xué)派的異同。會計目標受到會計環(huán)境的影響，兩種觀點都以兩權(quán)分離為其外部環(huán)境，在特定的客觀環(huán)境下都有其一定的合理性。

（1）兩者使用的經(jīng)濟環(huán)境不同。受托責任觀適用于受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況，此時的資本市場尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在在資源優(yōu)化配置起到主導(dǎo)地位的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的，伴隨著資本市場的發(fā)展，造成產(chǎn)權(quán)分離，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。

（2）兩者強調(diào)的會計信息服務(wù)對象不同。受托責任觀強調(diào)的服務(wù)對象主要是企業(yè)的所有者，會計信息要滿足所有者對管理者的監(jiān)督和考評。但是決策有用觀強調(diào)的是會計信息對多元化的相關(guān)利益者的需求。主要包括現(xiàn)有的或潛在的債權(quán)人、投資者、政府機關(guān)等。

基于以上兩點區(qū)別，使得兩種觀點在會計計量方法、會計信息的種類和會計信息質(zhì)量和財務(wù)報告的編制都有著不同的側(cè)重點。這兩種觀點的產(chǎn)生是在當時的歷史環(huán)境下產(chǎn)生的，它們適應(yīng)了當時會計發(fā)展的需要，并且由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性，兩者在某個歷史時期的發(fā)展呈現(xiàn)出交替和重疊，分不出孰優(yōu)孰劣。單純爭論兩種觀點是毫無意義的，會計目標是和一定的社會環(huán)境是分不開的，我國是一個具有中國特色的社會主義發(fā)展中國家，其經(jīng)濟發(fā)展也就具有不同于其他國家發(fā)展的特點。會計目標的定位不僅要順應(yīng)會計國際化發(fā)展趨勢，同時還應(yīng)具有“中國特色”，即體現(xiàn)我國當前市場經(jīng)濟環(huán)境的要求。因此，我國會計目標的選擇既要求從實際出發(fā)，還要兼?zhèn)淝罢靶浴?/p>

二、我國會計目標信息使用者分析

根據(jù)我國現(xiàn)階段特定的會計環(huán)境，企業(yè)會計信息使用者在總體上可分為國家各職能部門、銀行、證券市場上的投資者和一般投資者。因為它們所處的社會地位不同、行使職能不同，對會計信息的需求也是不同的。

（一）政府職能部門。對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委、稅務(wù)局和證監(jiān)會等。國資委是依法行使國有股東權(quán)利的政府部門。在會計信息的需求方面，他們往往站在企業(yè)經(jīng)營管理者角度上，偏重于關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況方面的信息，以此能夠真實地考核企業(yè)管理者的經(jīng)營業(yè)績，決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營管理者，因此決定了國資委對會計信息的真實性、完整性、準確性提出了要求。

（二）金融機構(gòu)。銀行是主要的金融機構(gòu)，是我國企業(yè)融資的主要來源，因此銀行也是我國企業(yè)會計信息的最大需求者之一。一般來講，銀行主要是關(guān)注貸款本金和利息能否安全收回。所以金融機構(gòu)對會計信息的要求是以準確、真實和完整為主。

（三）證券市場上的職業(yè)投資者。職業(yè)投資者更多的是關(guān)注公司未來股票的升值情況。因此，職業(yè)投資者對會計信息更多需求的是對投資決策有用的信息，他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對外公布的財務(wù)會計報表。在要求真實準確的同時，需要企業(yè)披露對他們決策有用的一切會計信息。這些信息不僅僅包括已經(jīng)發(fā)生的，還包括已對企業(yè)造成影響的未來可能發(fā)生的會計信息，由于存在不確定性，對會計信息的準確性要求不高。

（四）一般投資者。在我國，企業(yè)的投資者除了國家和大眾股民以外，還有大量的集體、個人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內(nèi)部的“管理型投資人”，直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，對會計信息的需求不完全依賴財務(wù)會計報表，從管理和考評經(jīng)營成果的角度看，他們對財務(wù)會計的第一需求是它的真實性、準確性和完整性。

三、我國會計目標實現(xiàn)模式與產(chǎn)生差異的原因

（一）實現(xiàn)模式

1、我國客觀會計環(huán)境決定了現(xiàn)階段會計目標的“融合觀”。由于我國的商品市場和生產(chǎn)資料市場比較發(fā)達，企業(yè)的生產(chǎn)資料基本上完全可以從市場上取得。基于目前我國主要會計信息使用者主要有國家各職能部門、銀行、職業(yè)投資者和非國有經(jīng)濟投資者，等等，根據(jù)會計信息使用者及其對會計信息的需求，其中除職業(yè)投資者需求具有相關(guān)性的會計信息外，其余的會計信息需求者都強調(diào)會計信息的可靠性，需要的是能夠反映經(jīng)營情況的可靠會計信息，這也是準則對會計信息質(zhì)量的首要要求，而相關(guān)性是以可靠性為前提的。所以，從歷史發(fā)展觀的角度來看，選擇以“受托責任觀”和“決策有用觀”并行的融合觀點，是現(xiàn)階段我國會計目標的實現(xiàn)模式，也是會計目標不可翻越的發(fā)展階段。

2、最終實現(xiàn)國際趨同的“決策有用觀”會計目標。“受托責任觀”和“決策有用觀”應(yīng)是融合但無沖突、但又有不同側(cè)重點的會計目標，都應(yīng)得到重視，作為兩個要求的目標。由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性特征，“決策有用觀”是“受托責任觀”的繼承和發(fā)展，隨著我國證券市場和產(chǎn)權(quán)市場的迅速發(fā)展，資本市場的日趨成熟、完善，受托責任范圍的擴大，投資主體日益多元化，投資者、銀行、政府等對相關(guān)信息需求越來越迫切，對決策有用的會計信息將會備受關(guān)注，會計目標也會逐漸轉(zhuǎn)移到?jīng)Q策有用上，而決策有用性需要的信息，則更加注重相關(guān)性，“受托責任觀”將成為“決策有用觀”下的一個子目標。另外，伴隨著資本市場的不斷發(fā)展壯大，對決策有用會計信息的需求也會隨之加大，我國企業(yè)的會計目標也將與時俱進，呈現(xiàn)出由“受托責任觀”到“決策有用觀”的動態(tài)演變的發(fā)展趨勢。

（二）產(chǎn)生差異的原因。會計目標會受到特定歷史條件下的政治、經(jīng)濟、法律、文化等外部因素的影響，并隨著會計環(huán)境的變化而不斷變化。會計環(huán)境的不同是會計目標產(chǎn)生差異的主要原因。分析會計目標產(chǎn)生差異的原因，認識會計目標和會計環(huán)境之間的邏輯關(guān)系，有助于制定有效的會計目標。

1、經(jīng)濟環(huán)境特征。會計目標定位于“決策有用觀”的國家從經(jīng)濟環(huán)境上看，都是發(fā)達的資本主義市場經(jīng)濟國家。公有化程度較小，證券市場十分發(fā)達，相應(yīng)地其會計目標強調(diào)多元化的會計信息使用者，但主要傾向于保護股東利益，會計不以稅收為導(dǎo)向。會計目標定位于“受托責任觀”的國家，國有經(jīng)濟在資源配置方面都實行計劃與市場的有機結(jié)合，商品經(jīng)濟發(fā)達但證券市場不夠發(fā)達，政府仍是會計信息的主要需求者。

2、政治環(huán)境特征。會計目標定位于“決策有用觀”國家的政治環(huán)境比較寬松，國家對經(jīng)濟的管制少，主要由民間會計職業(yè)團體組織和管理會計工作，會計規(guī)范強調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強調(diào)職業(yè)判斷；定位于“受托責任觀”的國家對經(jīng)濟進行計劃調(diào)控，會計實行集權(quán)管制，會計被作為國家宏觀管理的工具，而且會計規(guī)定非常詳細，會計目標的主要服務(wù)對象是國家，這是與其經(jīng)濟環(huán)境相對應(yīng)的；我國政府選擇了減少對經(jīng)濟活動的集權(quán)管制，在各方面開始同國際慣例接軌，這是政治體制和政治態(tài)度轉(zhuǎn)變的直接結(jié)果。

3、法律環(huán)境特征。會計目標定位于“決策有用觀”，法律只是間接地對會計施加影響，真正規(guī)范會計實務(wù)的則是不具備法律性質(zhì)的公認會計準則。

4、文化環(huán)境特征。會計目標定位于“決策有用觀”和“受托責任觀”的國家，人與人之間強調(diào)平等，個人主義突出，善于創(chuàng)新；社會權(quán)距較大，推崇集體主義，人們希望社會機構(gòu)能夠維系社會一般遵循的規(guī)律，善于遵守規(guī)則。在祥和、平等的文化環(huán)境中，有利于形成發(fā)達的會計職業(yè)界，從而有利于產(chǎn)生科學(xué)的會計目標。

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