基于營運資金項目盈余管理發(fā)揮正效應(yīng)的途徑分析

聶瑞芳

摘 要：營運資金周轉(zhuǎn)時間短，來源具有多樣性，對企業(yè)應(yīng)付臨時性的資金需求有重要意義。公司的盈余管理可通過控制經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計利潤項目兩條途徑來實現(xiàn)。應(yīng)收款項、存貨等營運資金項目的增減變動直接影響到會計盈余的多寡，尤其在規(guī)模較大的公司，與營運有關(guān)的交易發(fā)生得最為頻繁，且數(shù)額巨大。因此，營運資金項目通常被視為是一種便捷而且正當(dāng)?shù)挠喙芾砉ぞ摺臓I運資金各主要項目的盈余管理方法分析入手，提出當(dāng)前管理方法存在的利潤操控問題，進而提出規(guī)避不恰當(dāng)盈余管理的有效途徑。

關(guān)鍵詞：營運資金；盈余管理；途徑分析

中圖分類號：F275.1 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）20-0200-02

一、基于營運資金項目的盈余管理分析

營運資金是指現(xiàn)金、存貨、應(yīng)收賬款等，公司的會計盈余包括經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計利潤項目兩部分。因此，從理論上講，公司的盈余管理可通過控制經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計利潤項目兩條途徑來實現(xiàn)。應(yīng)收款項、存貨等營運資金項目的增減變動直接影晌到會計盈余的多寡，尤其在規(guī)模較大的公司，與營運有關(guān)的交易發(fā)生得最為頻繁，且數(shù)額巨大。因此，營運資金項目通常被視為是一種便捷而且正當(dāng)?shù)挠喙芾砉ぞ摺?/p>

（一）存貨項目的分析

1.變更存貨的計價方法

存貨計價對公司損益的計算有直接影響。表現(xiàn)在：（1）期末存貨計價（估價）如果過低，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)減少；（2）期末存貨計價（估價）如果過高，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)增加；（3）期初存貨計價如果過低，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)增加；（4）期初存貨計價如果過高，當(dāng)期的收益可能因此而相應(yīng)減少。

2.常見存貨采購成本的盈余管理處理方法

采購成本不實主要問題是亂列采購成本，將運雜費、合理損耗費用、入庫前的挑選整理費用、應(yīng)擔(dān)負的稅金等部分項目不記入采購成本，而將其直接計入當(dāng)期損益；將一些不屬于采購成本的項目，如采購人員的差旅費、有關(guān)人員的會務(wù)費、通訊器材和通訊費用等計入采購成本；對購貨的折扣作虛假處理，折扣費用未抵扣有關(guān)物資的采購成本，而是作為“小金庫”或作為個人的隱性收入。以上都可以直接或是間接地影響公司的損益，實現(xiàn)自身盈余調(diào)整的需要。

3.常見存貨數(shù)量的盈余管理方法

虛列盤盈盤虧，隱藏盤盈，多報盤虧；或?qū)⒈P盈盤虧長期掛賬不作處理；或者按違法亂紀(jì)行為人需要，隨意做賬，如計入營業(yè)外收入、其他業(yè)務(wù)收入等；或者將盤盈盤虧與物資儲備中發(fā)生的非常損失或溢出金額相互沖銷，不轉(zhuǎn)出其相應(yīng)的“進項稅額”，以增加增值稅的抵扣數(shù)。由此，虛報多報也可以被用來進行公司的盈余管理。

（二）應(yīng)收應(yīng)付項目的分析

1.應(yīng)收賬款項目的分析

把應(yīng)收賬款作為調(diào)節(jié)營業(yè)收入的工具早被廣泛濫用。利用應(yīng)收賬款項目操縱利潤有兩種途徑：第一，利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的特點，在年底搞虛假出售，對方并不需要支付產(chǎn)品的款項，公司將這些“售出”產(chǎn)品的收入計作當(dāng)年收入，同時將其掛在應(yīng)收賬款名下。利用應(yīng)收和應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤的基本方法是通過增加應(yīng)收賬款來增加銷售收入，如在本年底虛開發(fā)票，同時增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入，到次年又以諸如質(zhì)量不符合要求等名義將其沖回，使本年營業(yè)收入虛增。第二，通過壞賬準(zhǔn)備的計提，間接調(diào)控當(dāng)年管理費用，從而調(diào)節(jié)當(dāng)年的凈利潤。如何判斷上市公司的合理計提方法和計提比例，是比較困難的。目前，在應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例仍由會計主體自己確定的條件下，會計主體有較為充分的選擇權(quán)，單純依靠注冊會計師的事后把關(guān)不足以左右會計主體的利益取向。

2.應(yīng)付賬款項目的分析

應(yīng)付賬款指因購買材料、商品或接受勞務(wù)供應(yīng)等而發(fā)生的債務(wù)。它是買賣雙方在購銷活動中由于取得物資與支付貨款在時間上不一致而產(chǎn)生的負債。應(yīng)付賬款被會計主體用來操縱利潤的途徑有下面幾種情況：一是應(yīng)付賬款長期掛賬：主要表現(xiàn)在公司的若干“應(yīng)付賬款”明細款項長期未付而掛賬，有的屬于合同糾紛或無力償還，有的屬于銷貨單位消亡而無從支付的情況，這樣易導(dǎo)致虛列債務(wù)。二是虛列應(yīng)付賬款，調(diào)節(jié)成本費用：有些會計主體為了調(diào)控利潤的實現(xiàn)數(shù)額，達到盈余管理的目的，就采用虛列應(yīng)付賬款的方式，虛增制造費用，相應(yīng)減少利潤數(shù)額。三是利用應(yīng)付賬款，隱匿收入：有些公司為了隱藏一些非法收入或不正常收入，以達到偷逃稅款或是調(diào)控利潤的目的，就會在收到現(xiàn)金（或銀行存款）時，同時貸記“應(yīng)付賬款”項目；用商品抵頂應(yīng)付賬款，隱瞞收入。另外，有些公司會利用商品抵頂債務(wù)，不通過商品銷售核算，隱瞞商品銷售收入，偷漏增值稅。

3.預(yù)收/預(yù)付賬款項目的分析

會計主體可以利用預(yù)收賬款，虛增商品銷售收入。有些公司利用預(yù)收賬款來調(diào)節(jié)商品銷售收入，將尚未實現(xiàn)的銷售收入提前作收入處理，虛增商品銷售收入，調(diào)節(jié)利潤。這些公司為平衡利潤，在未發(fā)出商品時就虛作商品銷售收入，虛增當(dāng)期利潤，在下一個會計期間再沖回原賬務(wù)處理，利用預(yù)收賬款偷逃收入、稅金。有些公司將預(yù)收賬款長期掛賬，不作銷售處理。如收到客戶交來貨款時，作相關(guān)業(yè)務(wù)處理，待客戶取走貨物時，繼續(xù)將預(yù)收賬款掛賬，不轉(zhuǎn)作收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，以達到偷逃收入和稅金的目的。

同樣，預(yù)付賬款項目也可以被會計主體用來進行利潤操縱。利用預(yù)付賬款業(yè)務(wù)往來搭橋。按規(guī)定，公司的預(yù)付款業(yè)務(wù)必須以有效合法的供應(yīng)合同為基礎(chǔ)，而實際工作中有的公司的預(yù)付款業(yè)務(wù)根本無對應(yīng)的合同，而是利用預(yù)付款往來搭橋，為他人進行非法結(jié)算，將所得回扣或傭金據(jù)為已有；或利用該項業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移資金，隱匿收入。在許多公司中，預(yù)付賬款項目發(fā)揮著中間橋梁的作用，公司銷售商品不確認收入，而是暫時存放在“預(yù)付賬款”賬戶中作為預(yù)付款，日后，再作相反會計分錄，視同退款。這樣做就可以使公司偷逃收入、偷逃稅金、隱匿收入，達到利潤操控的目的。

二、基于營運資金項目盈余管理發(fā)揮正效用的途徑endprint

（一）進一步完善會計準(zhǔn)則和制度，減少會計選擇的余地

在靈活的準(zhǔn)則下，企業(yè)的會計選擇可能與管制者的意圖相違背，準(zhǔn)則制定者可能無法控制企業(yè)的會計實務(wù)。我國目前的會計準(zhǔn)則偏重于規(guī)則基礎(chǔ)模式，不僅缺乏系統(tǒng)理論的指導(dǎo)，而且為了便于操作又出臺了《企業(yè)會計制度》。新會計準(zhǔn)則通過提高披露要求、縮減會計處理選項等措施進一步壓縮了企業(yè)利用會計標(biāo)準(zhǔn)漏洞操縱利潤進而誤導(dǎo)投資者的空間和余地，提高了財務(wù)報告的使用價值。但是，新準(zhǔn)則全面引入了公允價值計量屬性以及對固定資產(chǎn)折舊等準(zhǔn)則進行了修訂，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計政策。這樣，一些公司仍然可能依據(jù)新準(zhǔn)則運用新的手段進行盈余管理。從這點看來，新的準(zhǔn)則也有擴大企業(yè)盈余管理空間的可能，因此會計準(zhǔn)則的制定仍是治理和防范盈余管理的一個重要的切入點。

所以，應(yīng)加緊完善相應(yīng)的具體會計準(zhǔn)則，盡可能地由會計統(tǒng)一處理，以減少可控性應(yīng)計項目，同時盡量減少會計選擇（進而操控損益）的余地。對于收入、費用的確認、計量盡可能明確規(guī)范，減少會計主體盈余管理的選擇操縱空間。比如，涉及到存貨的就是發(fā)出存貨的計價問題，以及期末價值的確定問題等；涉及應(yīng)收賬款的就是壞賬準(zhǔn)備的計提比例問題等。

（二）嚴(yán)格注冊會計師審計執(zhí)業(yè)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，強化注冊會計師監(jiān)督

注冊會計師的風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)水平應(yīng)進一步提高，加強道德規(guī)范，對上市公司發(fā)生異常波動的營運資金項目，注冊會計師應(yīng)予以特別的關(guān)注。比如，加強對應(yīng)收款項真實性的審計，通過對應(yīng)收款項逐筆核對，采用函證等方法，確定其可信程度，以監(jiān)督公司加強核算和管理，防止發(fā)生弄虛作假，虛構(gòu)債權(quán)、虛盈實虧等潛虧和資產(chǎn)流失等現(xiàn)象發(fā)生；加強對存貨審計，注冊會計師在審計中應(yīng)重視分析性程序的應(yīng)用，從整體的角度對個別公司提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進行對比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。由于存貨的操縱會使有些項目出現(xiàn)異常，因而對存貨與銷售收入、總資產(chǎn)、運輸成本等項目進行比例和趨勢分析，并對那些異常的項目進行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。另外，還可以將財務(wù)報表與報表附注、財務(wù)狀況說明書、稅務(wù)報告以及其他類似的文件相互核對以發(fā)現(xiàn)問題。

（三）完善非財務(wù)信息的披露制度

盈余管理的結(jié)果導(dǎo)致了財務(wù)信息可靠性和明晰性程度的下降，容易誤導(dǎo)投資者做出不恰當(dāng)?shù)臎Q策選擇。但是，適度的盈余管理又是合理合法的，或者是符合會計準(zhǔn)則要求的。為了彌補盈余管理對財務(wù)信息質(zhì)量的影響，需要進一步完善非財務(wù)信息的披露制度。除了披露會計政策變更原因及其對利潤的影響結(jié)果等非財務(wù)信息之外，對于缺乏具體會計準(zhǔn)則規(guī)范的會計業(yè)務(wù)的處理，還應(yīng)當(dāng)披露其會計處理或職業(yè)判斷的會計原則基礎(chǔ)與理論依據(jù)信息。

（四）提高市場參與者的素質(zhì)，增強識別盈余管理的能力

加強對投資者的教育，提高投資者理性，防止投資者盲目投機行為。對于投資者來說，在資本市場中進行投資活動時，不僅要關(guān)注上市公司的凈利潤信息，還需對公司財務(wù)報表的其他信息進行分析，要特別注意上市公司主營業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、非經(jīng)常性損益、營運資金變動、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等項目的異常狀況，并將其聯(lián)系起來分析，從整體上更好地識別上市公司真正的經(jīng)營狀況，而不被表面的凈利潤所蒙蔽。

防止盈余管理的泛濫是極其復(fù)雜艱巨的系統(tǒng)工程，完善的防范體系涉及到方方面面，上述幾點僅是急待改進和加強的。更為重要的是進一步深化產(chǎn)權(quán)制度改革，不但要“政企分開”，而且要“政資分開”，解決“一股獨大”和“國有股虛置”問題；完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部人激勵機制；加速市場化進程、健全市場機制：加強法制建設(shè)，切實保護中小投資者的利益；加強證券監(jiān)管部門的監(jiān)管力度，對于嚴(yán)重違反有關(guān)犯規(guī)操縱損益的行為，應(yīng)予以嚴(yán)肅查處，以確保上市公司的質(zhì)量和整個證券市場的健康發(fā)展；在全社會開展誠信教育等。從一定意義上說，盈余管理也不是個壞事，正是在各方的多重博弈中，制度不斷改善、市場趨向成熟、投資者素質(zhì)逐步提高。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]endprint