基于IFRS9金融資產分類相關問題研究

杜丹

摘要：《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9）中將金融資產分為以攤余成本計量與以公允價值計量兩類。本文簡要分析了IFRS9中新的金融資產兩分類法相較于國際會計準則第39號（IAS39）的改進，其應對措施是：分析我國實際情況，適度采用兩分類法；加強對金融資產分類的監管；建立全面的公允價值理論框架；加快發展金融市場，積極推動金融產品創新。

關鍵詞：IFRS9；兩分類法；影響

中圖分類號：F830.9 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）08-0157-02

一、IFRS9的制定背景

國際會計準則委員會（IASC）于1998年發布了《國際會計準則第39號—金融工具：確認與計量》（IAS39），對于這一準則，很多財務報告使用者及利益相關方感到難以理解以及使用，迫切希望國際會計準則理事會（IASB）能修改IAS39，降低其復雜性。為此，IASB將修訂金融工具會計準則提上了議程。IASB于2008年3月發布了《降低金融工具報告復雜性（討論稿）》，而同時金融危機的爆發更是暴露了現行金融工具準則不易理解、復雜性等一些列問題，國際會計準則理事會（IASB）加快了對其修訂的步伐，于2009年11月12日發布了《國際財務報告準則第九號—金融工具》（IFRS9）。并于2013年1月1日開始強制執行。

二、金融資產的兩分類

（一）以攤余成本計量的金融資產

當金融資產同時滿足下列條件時，應以攤余成本計量：第一，業務模式是以收取合同現金流量為目標；第二，其合同現金流量僅僅是本金和未付本金的利息的付款額。且業務模式是第一因素，只有在具備了業務模式之后才考慮合同現金流量的特征。

（二）以公允價值計量的金融資產

除了上述的以攤余成本計量的金融工具外，其他的金融資產均以公允價值計量。企業在確認以公允價值計量的金融資產時，期末的公允價值變動可以選擇計入當期損益或者計入資本公積，但是一旦做出選擇，持有期間不得變更。如果選擇將金融資產的公允價值變動計入資本公積，在處置該項金融工具時，已確認在權益項目中的公允價值變動不需要轉出到利潤表中。

三、IFRS9的對金融工具準則的改進

IFRS9頒布前，國際會計準則第39號（IAS39）按照持有意圖將金融資產分為四類，這種的分類容易導致金融工具各種分類間的界定不是非常的清楚。分類標準的模糊易導致會計實務處理的隨意性，會引起會計在處理方面上的混亂和復雜，并且使會計和審計人員在實務操作中很難把握管理層持有該金融資產的真實目的到底是什么。在此種情況下管理層往往可能借助對金融資產的不同歸類，將明明屬于這類的金融資產劃分到另一類去，使得金融資產的公允價值變動計入到股東權益或當期利潤，以達到操縱利潤的目的。

在實務中，由于管理層的投資決策和風險管理不同，使得同一項金融資產在不同企業中劃分的類別不同，這樣就可能導致會計信息在不同企業間不可比；同時，計量同一項金融資產要用不同類別的計量屬性，無形中增加了其復雜性。

（一）IFRS9使得金融工具準則的復雜性降低

IFRS9基于業務模式和現金流量特征兩項測試將金融資產簡化為兩類，分類標準進一步簡化，在很大程度上降低了準則本身的復雜程度，提高了相關利益者對金融工具會計準則的理解、把握和應用；同時由于金融工具分類、確認和計量標準的簡化也使得實務中的會計核算更加簡單和統一，極大提高了會計財務信息的可比性。

（二）IFRS9使得金融工具準則更加客觀和規范

IFRS9利用業務模式測試和合同現金流量特征測試的方法對金融資產進行分類，并規定不是為交易而持有的權益投資將公允價值變動在發生時計入其他綜合收益，并且任何時候不得轉入損益，既排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，避免了企業借助類別的劃分操縱利潤，又縮小了企業通過選擇資產處置時間進行盈余管理的可操作空間。同時，IFRS9對金融資產的分類中取消了重分類的規定。這就消除了管理層利用重分類對金融工具分類進行二次轉換的可能性，同時也就消除了管理層利用重分類對公司進行盈余管理的機會。

（三）IFRS9更能適應金融工具不斷創新的需求

按照管理層意圖進行金融工具四分類并不能準確包含現存金融工具的所有形式，在衍生金融工具和可供出售金融資產方面都存在著問題，并且在金融創新迅速的情況下，四分類將更不能滿足創新的需要。兩分類則能體現所有金融工具的共同特點——未來現金流量的性質，同時也有利于根據未來現金流量的性質進行計量和列報 。

（四）IFRS9縮小減值測試的范圍

金融資產的四分類下，除了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產外，其他的金融資產均需進行減值測試。而在金融資產的兩分類下，以公允價值計量的金融資產無需進行減值測試，只需要對以攤余成本計量的金融資產進行減值測試，從而縮小了減值測試的范圍。

四、IFRS9的實施對我國的影響

目前我國作為新興的市場經濟體制國家正處于逐步完善的過程之中，而且市場經濟體制在一定程度上也存在著很大的問題，市場在資源配置中的主導性還有待進一步的提高。金融市場、資本市場中還存在著金融產品的種類不多、金融期貨產品還沒有產品的定價機制和定價過程、報價系統和詢價制度還不完善等等的問題。而且從某方面來說會計、審計、資產評估人員的水平和能力還沒有達到一定的程度；監管機構的監管能力和手段還不夠完善。因此，IFRS9的實施對我國將產生加大的影響。

（一）金融資產的重分類問題

IFRS9與國際會計準則第39號（IAS39）在金融資產的分類上存在著較大的差異。企業如果過渡到IFRS9的分類標準就需要對現有的金融資產進行重新審視，結合“業務模式”和“合同現金流量特征”的要求對現有的金融資產進行重分類。一般而言，貸款和應收款項、持有至到期投資仍然使用攤余成本計量，交易性金融資產仍采用公允價值計量，但是可供出售金融資產將面臨著分類調整以及確認計量等問題。首先，對于可供出售金融資產債券投資不能再將公允價值變動計入其他綜合收益而應當計入當期損益；而對于可供出售金融資產權益投資，仍應當按照公允價值計量，但期末的公允價值變動要么計入當期的利潤表，要么計入其他綜合收益并且處置時也不會影響當期的損益。

（二）公允價值的應用

IFRS9規定權益性工具不論是否存在活躍的交易市場，均應以公允價值進行計量。但是在我國，由于市場經濟不完全成熟、公允價值的理論框架不足以及專業人員的素質不高等一系列問題的客觀存在，使得采用公允價值來對金融資產進行計量難以讓人信服。同時，在相關法律不完善的情況下，公允價值很有可能被一些關聯交易者利用。

（三）減少了企業的自利性盈余管理

在金融資產的四分類下，企業管理層往往是從對公司影響的角度而不是根據其持有意圖對金融資產進行分類，這使得企業可以借助對金融資產類別的劃分來操縱利潤，從而進行自利性盈余管理。但是在IFRS9中規定利用業務模式和合同現金流量特征的測試方法來對金融資產進行分類，有利于減少了自利性盈余管理的空間。同時由于可供出售金融資產的公允價值變動要么直接計入當期的利潤表（使得企業承受損益波動較大的成本），要么直接計入其他綜合收益且在處置時不允許轉回到當期的利潤表（使得企業不再享受“損益蓄水池”的好處），從而在客觀上同樣減少了企業盈余管理的空間。

（四）對財務報表的影響

在金融資產的四分類下，企業將不少金融資產都歸類于可供出售金融資產，從而導致企業的資本公積很大，這使得傳統的利潤表并不能考核和監控企業的財務業績情況。而金融資產的兩分類使得資產負債表的編制更加簡單，而且使得通過利潤表核算的金融資產會很多，從而對利潤的影響會更大。同時，金融資產的兩分類也增加了信息的披露成本，企業在IFRS9的標準下需要提供金融資產分類標準的支撐信息以及與公允價值的確定相關的信息。

五、面對會計準則的國際趨同，我國應采取的應對措施

（一）分析我國實際情況，適度采用兩分類法

根據我國市場經濟結構特征及金融資產結構特征，IFRS9的兩分類法也不是完全都適合中國，首先需要進一步取證分析，測試出對企業的影響，最終決定采納的程度；其次，制定出貼近我國市場特點的實施細則，舉出具體事例，避免對會計準則理解不當所造成的操作風險?？傊浞挚紤]到我國現行經濟環境和金融穩定，在認識我國全面應用公允價值計量所面臨的困難之基礎上，綜合發揮歷史成本計量與公允價值計量各自的優勢。

（二）加強對金融資產分類的監管

我國現在對金融資產分類的監管還比較欠缺。應當建立金融資產分類監管機制，不僅要懲戒隨意劃分金融資產、有盈余操縱傾向的企業，還要監督企業完善事前控制機制。事前監督可以節省大量的事中、事后的監管成本，還能使企業避免由金融資產隨意分類產生的不必要損失。

（三）建立全面的公允價值理論框架

與IASB、FASB相比，我國公允價值應用起步晚，估價技術欠缺，公允價值理論框架不完整。我國已經在金融工具、投資性房地產等一些具體準則中應用了公允價值，但還沒有一個完整的框架來專門規范公允價值計量和披露，對公允價值的相關概念及實施細則尚缺少明確界定，缺乏非活躍市場下公允價值的指導。在國際趨同的趨勢下，我國會計準則應當根據國際會計準則的最新進展做出調整，在符合我國國情的基礎上盡快建立一個公允價值整體的框架指導。

（四）加快發展金融市場，積極推動金融產品創新

上市金融企業應集中優勢，積極推動對金融產品進行創新，引入更多含金量高的金融服務產品，擺脫依賴存款產生的利息收入充實業績的做法，拓寬營業收入來源，優化投資資產的配置組合，推進企業分散風險、穩健經營，提高我國金融服務業的持續經營能力和核心競爭力，推動我國金融資產結構由貨幣資產為主導向證券資產為主導演變。

六、總結

我國在會計準則國際趨同的大背景下，金融資產的兩分類是大勢所趨，但是如何實現從金融資產的四分類向兩分類轉化以及實行金融資產的兩分類對我國企業的影響等現實問題都值得思考。我國應該積極響應國際的動態，但應結合我國的具體實際，制定符合我國具體國情的制度，只有這樣才能保證我國的金融資產更加安全、經濟得以健康的發展。同時，IASB作為國際會計準則的制定機構，在對金融工具準則的具體修訂過程中應該考慮不同國家的經濟發展情況和具體國情。

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