關于編制上市公司“內部控制評價報表”的設想

李蘭云++高莉

【摘 要】 由于上市公司內部控制評價報告缺乏對內部控制成本項目的披露，且其評價報告一般為描述性報告，可供參考的內部控制（下文“內控”即為“內部控制”）量化信息少之又少。文章引出“內部控制評價報表”這一概念，并對內部控制評價報表的基本框架進行分析設計，結果表明內部控制評價報表有利于進行內控成本與效益的均衡分析，有利于完善內控評價報告的內容，有助于審計工作的開展，能增強對企業的監督作用。

【關鍵詞】 內控評價報表； 評價報告； 內控成本； 上市公司

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0106-04

一、國內與國外的內部控制研究現狀

我國對內部控制的研究成果可以從現有的關于內控的基本規范以及一系列的配套指引說起。2008年5月，我國頒布了第一部《企業內部控制基本規范》，其施行范圍是上市公司，對還沒上市的大中型企業目前還沒強制的要求；到2010年4月，又相繼出臺了《企業內部控制應用指引》（內含18項具體的應用指引）、《企業內部控制評價指引》以及《企業內部控制審計指引》，目前其施行范圍包括境內外同時上市的公司以及上交所和深交所的主板上市公司，同樣沒有對非上市的大中型企業提出強制要求。《企業內部控制配套指引》的發布，表明我國基本建成屬于自己的企業內部控制規范體系。但是從上面相關的政策出臺時間來看，我國對內部控制的研究時間還是比較短暫，關于內部控制的研究成果還不夠豐碩，因此亟需繼續探究內部控制有待改進的地方，從而為完善內部控制的理論體系以及實踐操作的可行性增磚添瓦。

因美國對內部控制的研究有很深的歷史背景，所以本文以美國對內控的研究為代表，簡練地說明內控的研究現狀。美國關于內控的研究獲得的階段性成果有：1992年，發布了COSO報告，也就是《內部控制整合框架》，該報告將完備的理論基礎和現實的實踐可操作性系統地銜接起來，是目前全球內部控制發展領域最具權威的報告，并被各國效仿。2002年，因安然以及安達信等丑聞倒逼美國頒布薩班斯—奧克斯利法案，即SOX（簡稱薩班斯法案），這項法案的重要特色之一就是強制性地披露內部控制評價報告，提高會計信息質量。2004年，美國又在COSO報告的基礎上，出臺了《企業風險管理——整合框架》，該框架所列的內控要素有8個，比COSO框架多出3個，進一步完善了內控報告的內容，更好地指導內控評價。

無論是國內的內控體系還是美國的內控框架，都認為內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督是內部控制的五要素，也同樣要求披露內部控制評價報告。但是與《薩班斯法案》強制性要求披露內部控制信息相比，國內關于內控信息披露的格式以及內容規范等方面還需要深入研究?，F行的規范并不要求審計師的評價報告對外公開披露，僅上報證監會和證券交易所即可。這在一定程度上不利于公眾監督，降低了審計師對內部控制評價的嚴肅性，也不利于審計師執業水平的提高，而且削弱了上市公司內控信息披露的可信度。同時，內部控制評價報告的內容還不能夠滿足信息披露的需求。目前通用的內部控制評價報告一般是描述性的報告，能夠獲取實質性的被量化的信息比較少，所以本文在此現狀下，提出一個新概念，即“內部控制評價報表”，一種被量化的報表，對內部控制評價報告內容予以補充。

二、內部控制評價報表的簡要介紹

內部控制評價報表是指實施內部控制的主體對外提供的反映主體的內部控制成本投入以及內部控制執行效果的報表，是對內部控制評價報告的補充。這種內部控制評價報表一般適用于履行內部控制評價報告義務的主體，本文指上市公司。由公司內部的審計部門負責，會計部門協助，完成每個會計年度內部控制評價報表的編制，并于每個會計年度終了的四個月內協同財務報表以及內部控制評價報告一起對外公布。內部控制評價報表主要服務于審計機構、保薦機構等中介機構以及權威監管部門和相關投資者等。其內容列示該會計年度內部控制成本投入的具體項目、重要財務指標以及主要風險點控制的評分值，同時要求各個實施內部控制的主體提供內部控制評價報表的附件，比如組織系統圖、業務層面的采購與付款循環的流程圖、存貨與生產循環流程圖以及銷售與收款循環流程圖、工作分配圖等。通過以上闡述，不難發現內部控制評價報表對于補充內部控制評價報告，完善內部控制評價體系的重要作用。

三、內部控制評價報表的分析設計

（一）內部控制評價報表的分析

本文假設上市公司的內控成本項目大體一致，且所披露的內部控制成本項目不涉及商業機密。基于信號傳遞理論，上市公司愿意公開內部控制報表而向市場傳遞其積極信號。

基于內部控制評價報告的內容缺乏足夠的量化信息，尤其是缺乏對內部控制成本項目以及關鍵風險點控制的量化信息披露，使得上市公司內部控制信息披露不夠完整，不能滿足信息使用者對內控的信息需求，同時增加了上市公司的造假舞弊風險。因此本文在內控評價報告存在上述缺陷的情況下，將內部控制評價報表的內容分為內部控制成本投入、重要財務指標和主要風險點控制評分三大部分。

1.內部控制成本投入

內部控制成本主要包括內控建設成本、內控運行成本以及內控的監督反饋成本這三大板塊，而這三大板塊又分別有各自的積極成本和消極成本。本文所述的積極成本就是指公司為了達到內控的目標而投入的必要成本，比如內控的設計成本，信息系統的建設、更新、維護成本，內部審計成本等。消極成本是指因內控缺陷而造成的損失，即負面成本，比如因內部人員的舞弊而造成的損失、信息系統存在隱患而造成的損失以及違法違規而導致的罰款等。消極成本越低反映了內部控制越有效。本文所述的內部控制成本是指可以量化核算的部分，無法量化的成本項目（例如審批程序的增加延長了審批周期從而降低了工作效率、因內部環境的消極氛圍而使員工產生懶散的工作態度等）應在內部控制評價報表的附注中予以說明。endprint

2.重要財務指標

根據會計報表中的數據得出重要財務指標。主要列示兩類財務指標，一類是為債權人所關注的企業償債能力指標，另一類是為投資者所關注的企業盈利能力指標。其中企業償債能力指標包括流動比率、速動比率、資產負債率、負債對所有者權益比率、應收賬款周轉率以及存貨周轉率等。企業盈利能力指標包括總資產報酬率、資本收益率、銷售利潤率和凈資產利潤率等。這些財務指標基本能反映出企業是否存在債務風險以及報告期的經營狀況，在某種程度上可以反映內部控制的有效性，所以將其列示于內控評價報表中，方便信息使用者從整體上把握和評價內部控制。

3.主要風險點控制評分

根據《企業內部控制應用指引》，主要風險點可從公司層面和業務層面來分析。其中公司層面主要包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督五個要素，公司對這五要素再分別進行子項目的劃分，最后通過對各要素所對應的子項目的風險點控制評分合計得出各個要素的評分。例如，公司層面的內部環境可劃分為組織機構、發展戰略、人力資源、企業文化和社會責任五個子項目，對五個子項目的風險點控制評分的合計結果即為內部環境的評分。而業務層面主要包括采購與付款循環、存貨與生產循環、銷售與收款循環、資金活動、資產管理、信息系統管理、預算與財務報告以及其他業務，公司再對這些業務分別進行子項目的劃分，通過對各業務所對應的子項目的風險點控制評分合計得出各業務的評分。例如，存貨與生產循環可劃分為倉儲保管、領用發出、盤點清查、存貨處置以及生產環節五個子項目，對五個子項目的風險點控制評分的合計結果即為存貨與生產循環的評分。公司內部需要確定具體的評分方法和評分標準對各個風險控制點進行評分。信息使用者可根據各個風險控制點的評分值判斷內部控制是否有效。

（二）內部控制評價報表的設計

四、內部控制評價報表的作用

（一）有利于進行內控成本與效益的均衡分析

由于內控成本的部分數據無法在財務報表中列示，各上市公司在公布內控評價報告時也疏于對內控成本的詳細信息進行披露，這就給內控成本投入與效益的研究帶來很大的不便，導致很多學者對此問題的研究僅僅局限于理論研究。沒有充分的現實數據作支撐，僅通過理論研究得出的結論一般不具有足夠的說服力。因此通過具體列示各項內控成本投入，能方便挖掘內控成本信息，探究企業內控成本投入與效益之間的關系，為評價內部控制執行的有效性提供另一途徑。

（二）有利于完善內控評價報告的內容

企業的內部控制評價報告是按照《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》的要求以及本企業內部控制制度的具體情況進行披露的。主要包含內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等內容。這些內容主要是從定性的方面來闡述的，缺乏足夠的量化信息。所以，內部控制評價報表的產生不僅會豐富內部控制評價的內容，使得定性與定量相結合，綜合評價內部控制的有效性，而且會把有效的被量化的內部控制信息簡潔明了地列示在報表上，方便讀者查閱。

（三）有助于審計工作的開展

企業通過制定以及披露內部控制評價報表，把一系列內控成本投入、重要的財務指標以及評分結果列示出來，將會簡化外部審計程序，減少審計的工作量。通過查看業務流程圖以及工作分配圖，審計人員可以迅速弄清楚工作程序和流程，找出內部控制的關鍵點和核心環節，有針對性地分析關鍵點的控制情況。通過查看內控評價報表中的內控建設成本、內控運行成本以及內控監督反饋成本中的消極成本，審計人員可以盡快發現內控的薄弱環節，以便對癥下藥。

（四）能增強對企業的監督

內部控制評價報表的編制完善了內控評價報告的內容。監管部門通過內控評價報表所顯示的內控成本投入、重要財務指標以及主要風險點的控制評分等信息更方便地了解公司的內控情況，防范公司因內部控制的缺陷而導致造假舞弊現象的產生。廣大投資者也可以通過內控評價報表來判斷其內控是否完善，評價公司因內控缺陷而導致的風險，輔助投資者作出更有利的投資決策。這也從側面驅使上市公司必須重視內部控制，有利于完善內部控制體系。

五、結論

由上文分析得知，內部控制評價報表集中列示了內控的量化信息，是對內部控制評價報告的補充。上市公司通過披露內部控制評價報表有助于審計工作的開展，有助于公眾對公司的監督，有利于防范因內控缺陷而導致的舞弊造假風險。目前，國內外還沒有提及“內部控制評價報表”這一概念，但是隨著經濟的發展，利益相關者對目標公司的信息要求越來越高，披露內部控制評價報表將是完善內控評價體系的一個趨勢。

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