綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告比較研究

王桂蓮++劉子瑩

【摘 要】 隨著2013年4月16日綜合報告框架征求意見稿的發(fā)布，綜合報告的研究成為一個熱點，研究的內(nèi)容越來越廣。多數(shù)人對綜合報告持支持的態(tài)度，但對綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告的關(guān)系出現(xiàn)了幾種不同的觀點。文章對綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告作了初步比較，探明綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告或可持續(xù)發(fā)展報告的關(guān)系及未來趨勢，認為綜合報告帶來了企業(yè)報告理念和方法的創(chuàng)新，綜合報告的應(yīng)用原則和方法只適宜對現(xiàn)行的企業(yè)報告進行整合，在相關(guān)技術(shù)問題解決之前，將會出現(xiàn)綜合報告與財務(wù)報告和社會責(zé)任報告共存的局面。

【關(guān)鍵詞】 綜合報告； 整體論； 還原論； 財務(wù)報告； 社會責(zé)任報告

中圖分類號：F233；C931.6 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0009-04

一、問題的提出

國際綜合報告委員會（以下簡稱IIRC）自2010年8月成立以來，就把推進綜合報告理念、制定全球公認的報告框架，并推動其在全球范圍內(nèi)認可和采納作為宗旨，2013年4月16日IIRC發(fā)布了國際綜合報告框架征求意見稿，該框架通過整合財務(wù)、環(huán)境、社會和治理等方面的內(nèi)容，以簡潔的方式表明組織在其所處的外部環(huán)境中所采用的戰(zhàn)略、治理、取得的業(yè)績和未來發(fā)展前景，反映組織運行全貌，提供組織在某一時期價值創(chuàng)造的信息，使報告使用者能夠評估組織價值創(chuàng)造的能力。人們對綜合報告的興趣不斷增加，目前已有的研究主要圍繞以下方面：一是引進及介紹性的文獻。這些文獻對綜合報告的概念、框架及主要內(nèi)容進行了較為全面的介紹（黨紅、喬元芳，2013），具體包括綜合報告的基本概念、內(nèi)容元素、應(yīng)用原則、組織的價值創(chuàng)造過程等。二是研究國際綜合報告對我國的啟示（楊敏、劉光忠、陸建橋、劉建魯2012），以及綜合報告在我國應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)和應(yīng)對措施（李璐，2013）。三是根據(jù)國外公司編制綜合報告的實踐，分析我國現(xiàn)有的社會責(zé)任報告（CSR）①存在的不足并提出改進建議（袁子琪、沈洪濤，2011）。蔡海靜、汪祥耀（2013）以第一個強制實施綜合報告的國家南非的經(jīng)驗證據(jù)為例進行研究，結(jié)果表明實施綜合報告后，財務(wù)信息價值相關(guān)性下降趨勢有所減緩，非財務(wù)信息對股價的解釋力度提升，可以彌補財務(wù)信息價值相關(guān)性下降的趨勢，從而使整合信息發(fā)揮更強的決策有用性。毋庸置疑，綜合報告屬于新生事物，其理念已獲得普遍接受和支持，其實踐效果已逐漸展現(xiàn)。但對綜合報告的未來出現(xiàn)了不同的觀點和看法，可歸納為以下三種：（1）綜合報告是否在未來取代財務(wù)報告？還是將其中非財務(wù)信息部分單獨構(gòu)成一份報告作為財務(wù)報告的補充？（2）綜合報告是否CSR報告的新趨勢？（3）綜合報告是否與財務(wù)報告、CSR報告以及其他報告共存？回答這些問題，有必要對綜合報告與財務(wù)報告、企業(yè)社會責(zé)任報告作一比較，以探索綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告或可持續(xù)發(fā)展報告的關(guān)系，從而加深對綜合報告概念的理解，推動綜合報告未來在我國的實施。

二、綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告的差異

綜合報告是IIRC創(chuàng)新的一種報告模式，它以簡潔的方式，闡明在一定的外部環(huán)境約束下組織的戰(zhàn)略、治理、商業(yè)模式、業(yè)績、組織的未來前景，以向利益相關(guān)者提供更為全面信息的報告。綜合報告創(chuàng)新的基本概念包括：廣義的資本；組織的商業(yè)模式（指在外部環(huán)境條件下，組織在創(chuàng)造價值的過程中選定的投入、經(jīng)營活動、產(chǎn)出、結(jié)果及對各種資本的相互影響所組成的體系）；價值創(chuàng)造（綜合報告所指的價值創(chuàng)造不僅與財務(wù)資本變化直接相關(guān)的因素有關(guān)，而且還與其他資本互動的因果關(guān)系有關(guān)，即其他資本的變動、轉(zhuǎn)換最終都可能影響企業(yè)利潤）。從以上基本概念中不難看出，綜合報告是對傳統(tǒng)財務(wù)報告、社會責(zé)任報告等思維方式的創(chuàng)新，綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告存在顯著的差異，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）方法的創(chuàng)新：以整體論系統(tǒng)思考的方法取代還原論的方法

綜合報告采用的是整體論系統(tǒng)思考的方法。整體論是替代還原論來研究系統(tǒng)的方法。系統(tǒng)是指同類事物按一定關(guān)系組成的整體。系統(tǒng)作為一個整體，既強調(diào)過程，又強調(diào)結(jié)構(gòu)。綜合報告框架視組織為所處的外部環(huán)境條件下一個完整的、開放的系統(tǒng)，以此來確定商業(yè)模式的整個過程，其起點投入和終點產(chǎn)出及結(jié)果都與各種資本相互依存和相互影響。同時商業(yè)模式與其報告的內(nèi)容元素共同構(gòu)成了一個完整的框架結(jié)構(gòu)。內(nèi)容元素包括：（1）組織的概況和外部環(huán)境；（2）機遇與風(fēng)險；（3）戰(zhàn)略和資源配置；（4）治理；（5）商業(yè)模式；（6）績效；（7）前景展望。這些處于一定環(huán)境中的要素既有區(qū)別，又相互聯(lián)系、相互作用、相互依存和影響。

以整體論系統(tǒng)思考的方法取代還原論的方法是因為還原論在處理具有復(fù)雜性的問題時是失敗的。所謂還原論是研究系統(tǒng)的傳統(tǒng)的、科學(xué)的方法。還原論的方法視各個組成部分同等重要，為此，努力確認各個部分，了解這些部分，并從對部分的了解發(fā)展到對整體的認識，而不認為是整體賦予部分以生命，因此，不能聯(lián)系地、發(fā)展地看問題，而是孤立地去優(yōu)化各個部分，但部分的優(yōu)化并不一定帶來整體利益的改善。

在還原論方法下，過去的財務(wù)會計主要對外披露企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息。當(dāng)然，不能否定企業(yè)財務(wù)報告披露財務(wù)信息的重要性，但相對于可持續(xù)發(fā)展的要求，卻是不完整的，不能全面反映在外部環(huán)境條件下企業(yè)運營狀況的全貌，因而不能滿足可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。盡管隨著時間的推移，對不斷出現(xiàn)的環(huán)境與社會問題加以考慮，使現(xiàn)在的財務(wù)會計對外披露的內(nèi)容增多，“不僅要披露企業(yè)內(nèi)部控制所涉及的方方面面——發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理、預(yù)算管理、風(fēng)險管理，還要披露企業(yè)所承擔(dān)的社會責(zé)任——環(huán)境保護、資源耗費、員工維護、社區(qū)貢獻、社會安全等”即“凡是納入社會對企業(yè)規(guī)范化管理要求的會計信息披露體系都屬于財務(wù)會計”（楊世忠，2013）。現(xiàn)在的財務(wù)會計所反映的內(nèi)容與過去比不斷查缺補漏，但不能否認“在基本實務(wù)層面，會計反映進而控制現(xiàn)實經(jīng)濟的能力急劇下降，經(jīng)濟與社會發(fā)展越來越多的重要影響因素卻游離于會計視野之外，會計信息對實體現(xiàn)象的解釋能力越來越弱，從而不可避免地動搖了會計能力發(fā)揮基本作用的基礎(chǔ)”（楊雄勝，2013）。比如，對企業(yè)創(chuàng)造價值有重要影響的社會關(guān)系資本、自然資本等沒有體現(xiàn)在財務(wù)報告里。

還原論方法的不足還體現(xiàn)在社會責(zé)任報告的編制上。在還原論方法下，社會責(zé)任報告的內(nèi)容被分成經(jīng)濟的、環(huán)境的和社會的三維業(yè)績，并制定了編制的標(biāo)準(zhǔn)。具有影響力的標(biāo)準(zhǔn)是GIR發(fā)布的第三代指南G3，但由于還原論的方法忽視組成部分之間的關(guān)聯(lián)性對整體的影響，因此，難以實現(xiàn)系統(tǒng)整體的最優(yōu)，實現(xiàn)企業(yè)及其外部環(huán)境的長期可持續(xù)發(fā)展。

由于現(xiàn)代企業(yè)系統(tǒng)是復(fù)雜、多樣并不斷變化的開放系統(tǒng)，面對這樣的系統(tǒng)，還原論的方法常常力不從心，從而整體論系統(tǒng)思考的方法獲得了立足點。整體論認為系統(tǒng)大于其各個組成部分的總和。這種方法對系統(tǒng)的組成部分尤其是對部分之間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)很感興趣。因為部分之間的關(guān)系對系統(tǒng)整體產(chǎn)生影響，因此，提供企業(yè)系統(tǒng)的各個部分之間相關(guān)聯(lián)的信息，加強對部分之間的關(guān)系管理具有重要意義。綜合報告提出商業(yè)模式、廣義的資本、廣義的價值創(chuàng)造等概念，以整體論系統(tǒng)思考的方法展示了組織價值創(chuàng)造的完整，過程令人印象深刻，克服了傳統(tǒng)報告模式孤立地對部分進行研究的不足，“系統(tǒng)整合使企業(yè)形成一個完整信息系統(tǒng)從而真正實現(xiàn)信息層面對現(xiàn)實經(jīng)濟的時實反映與監(jiān)控”（楊雄勝，2013）。

財務(wù)報告的兩條主線包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，收入、費用和利潤，三個層面包括財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息；社會責(zé)任報告則從三個主要層面報告組織的業(yè)績，因此也稱為經(jīng)濟業(yè)績、環(huán)境業(yè)績和社會業(yè)績?nèi)S業(yè)績報告（王桂蓮，2011）；而綜合報告反映了組織創(chuàng)造價值的整體情況。可見，思考問題的方式?jīng)Q定了解決問題的方法，解決問題的方法影響到目標(biāo)能否實現(xiàn)。

（二） 強調(diào)各部分之間信息的關(guān)聯(lián)性

在開放的系統(tǒng)中，各要素是相互聯(lián)系和相互作用的。一個整體并不等于部分的簡單加總，因此，綜合報告的性質(zhì)不能用各要素的簡單加總來概括，而是要對組織價值創(chuàng)造能力產(chǎn)生重大影響的各個要素及其組合的相互關(guān)聯(lián)性和相互依存的關(guān)系加以反映。這些信息關(guān)聯(lián)性具體包括：各構(gòu)成要素之間的關(guān)聯(lián)性；從時間上看，過去、現(xiàn)在和未來前景信息的關(guān)聯(lián)性；各類資本之間增、減變動，相互轉(zhuǎn)換的關(guān)聯(lián)性；財務(wù)信息和非財務(wù)信息之間的關(guān)聯(lián)性；管理信息、董事會信息和對外報告信息之間的關(guān)聯(lián)性以及定量和定性信息之間的關(guān)聯(lián)性等。

一般而言，如果缺乏信息之間的協(xié)同和聯(lián)通，常常會降低報告使用者對信息的信賴程度。就財務(wù)會計信息而言，有些投資者盡管承認目前的年報是一個重要的信息來源，但對企業(yè)提供的信息質(zhì)量表示懷疑，理由是企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息缺乏關(guān)聯(lián)性，因而，越來越多的投資者在作決策時開始依賴其他信息來源。同樣的問題表現(xiàn)在CSR只報喜不報憂的情況。綜合報告能提供全面的、重要的正面和負面的信息，呈現(xiàn)了企業(yè)價值創(chuàng)造的全面圖景，因而提高了決策的有用性。比如，投資者可通過各種資本的使用情況預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力，發(fā)現(xiàn)企業(yè)商業(yè)模式中潛在的風(fēng)險等。因此，綜合報告不只是整合財務(wù)與非財務(wù)信息那么簡單，它還有助于強化部門之間的聯(lián)系，改進內(nèi)部流程，使管理人員在企業(yè)管理思維和業(yè)務(wù)流程中融入長期可持續(xù)發(fā)展意識，為利益相關(guān)者在短期、中期和長期創(chuàng)造價值。

（三）遵循原則導(dǎo)向而非規(guī)則和準(zhǔn)則

企業(yè)系統(tǒng)與任何系統(tǒng)一樣都存在于一定的外部環(huán)境中，它必然與外部環(huán)境產(chǎn)生物質(zhì)的、能量的交換，必須適應(yīng)外部環(huán)境的變化。在環(huán)境的適應(yīng)性方面，綜合報告突破基于規(guī)則的限制，在“三重底線”總的原則下，根據(jù)具體情況隨時作出反應(yīng)。綜合報告的指導(dǎo)原則包括：（1）聚焦戰(zhàn)略和未來導(dǎo)向；（2）信息的關(guān)聯(lián)性；（3）對利益相關(guān)者的響應(yīng)性；（4）重要性和簡潔性；（5）可靠性和完整性；（6）一致性和可比性。這種基于原則而非規(guī)則的做法，避免了基于規(guī)則提供復(fù)雜、冗長的報告，隨時作出響應(yīng)，使綜合報告具有簡潔性和重要性的特征。

綜合報告的目的是向預(yù)期的報告使用者提供能評估組織長期創(chuàng)造價值的能力的信息，是以傳統(tǒng)的企業(yè)報告（財務(wù)報告、環(huán)境和社會報告、治理和薪酬報告以及管理層評述）為基礎(chǔ)進行整合后的簡潔的信息，它不在于計算企業(yè)的價值或所有的各種資本的價值，但提供的信息應(yīng)該能夠?qū)χ右詸?quán)衡。而財務(wù)報告由于與解除受托責(zé)任以及涉及具體經(jīng)濟利益的分配有關(guān)，因此，必須遵守會計準(zhǔn)則及監(jiān)管規(guī)則。另外，財務(wù)會計是標(biāo)準(zhǔn)化的流程和產(chǎn)品，其通用性和標(biāo)準(zhǔn)化程度使整個業(yè)務(wù)流程所產(chǎn)生的會計信息結(jié)果必須具有唯一性，要求按會計準(zhǔn)則編制，而且財務(wù)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)越來越高；至于社會責(zé)任報告則主要以全球報告倡議組織GRI發(fā)布的第四代指南G4為標(biāo)準(zhǔn)進行相應(yīng)的信息披露，因此，也屬于基于規(guī)則的報告模式。

（四）強化廣義資本的受托責(zé)任而非狹義的受托責(zé)任

組織的成功取決于各種形式的資本的保值和增值。在綜合報告下，經(jīng)管人員的受托責(zé)任不只是財務(wù)資本，而是摒棄了對短期業(yè)績的過分強調(diào)，把焦點放在企業(yè)傳遞創(chuàng)造長期價值的信息上，即從只重視財務(wù)資本轉(zhuǎn)變到關(guān)注各類形式的資本，以及各種類資本之間的變動及相互依存的關(guān)系上。廣義的資本除了傳統(tǒng)意義上的財務(wù)資本和制造資本以外，還包括智力資本、人力資本、社會關(guān)系資本和自然資本。當(dāng)然，綜合報告下，組織使用或影響的資本并非全部歸組織所有，但組織開展的經(jīng)營活動無論是投入還是產(chǎn)出都要考慮對廣義資本的影響，向利益相關(guān)者更好地展現(xiàn)企業(yè)價值的實現(xiàn)，而不只是創(chuàng)造利潤和財富；在財務(wù)報告下，財務(wù)資本的提供者關(guān)注經(jīng)濟回報形式的價值，經(jīng)管人員的受托責(zé)任局限于投資人投入資本的保值、增值，忽略對環(huán)境和社會績效的影響，即使在社會責(zé)任報告下，同時考慮了環(huán)境和社會績效，也未能考慮其他利益相關(guān)者擁有的利益，只注重對結(jié)果的考核。

總之，在廣義的受托責(zé)任下，企業(yè)創(chuàng)造的價值不僅取決于與財務(wù)資本變化直接相關(guān)的因素，還取決于更廣泛的資本互動活動的因果關(guān)系，這些最終都可能對利潤產(chǎn)生有利或不利的影響。

（五）提高了信息披露的透明度

綜合報告鼓勵企業(yè)確保在與價值創(chuàng)造有關(guān)的所有方面都是透明的。它提出的商業(yè)模式和內(nèi)容元素展示了組織價值創(chuàng)造的完整畫面，促進了與主要利益相關(guān)者的聯(lián)系，從而使投資者真正了解所投資的公司，增強了對企業(yè)的信任，進而優(yōu)化決策過程。

就財務(wù)報告而言，披露的信息則是相對狹窄的財務(wù)信息，主要服務(wù)于股東的需要，不涉及披露有關(guān)戰(zhàn)略與商業(yè)模式和廣義的價值創(chuàng)造的信息，而CSR報告對組織的戰(zhàn)略和未來前景信息并未能給予披露，因此，與綜合報告相比二者的透明度不高。

（六）關(guān)注短期、中期和長期的價值創(chuàng)造而不只是過去的財務(wù)業(yè)績

綜合報告引入的戰(zhàn)略和商業(yè)模式的信息，既考慮過去的財務(wù)業(yè)績，又與戰(zhàn)略互動，并展望組織未來的發(fā)展。從綜合報告的目標(biāo)上看，綜合報告關(guān)注滿足主要利益相關(guān)者的需求。為此，不僅反映受托責(zé)任的履行情況、披露組織過去的財務(wù)業(yè)績，而且通過分析組織面臨的機會和風(fēng)險，闡明戰(zhàn)略，反映整個價值創(chuàng)造過程、結(jié)果及對內(nèi)外部環(huán)境的整體影響，展示組織是如何在短期、中期和長期創(chuàng)造價值的。

而傳統(tǒng)財務(wù)報告關(guān)注提供財務(wù)資本的投資者的需要，報告企業(yè)過去是否有效地運用了資源，以反映報告期的經(jīng)營業(yè)績及其評價為重心。社會責(zé)任報告由于孤立地關(guān)注整體中的部分，忽視其他資本（比如關(guān)系資本）影響，忽視組織活動的整體過程，只關(guān)注經(jīng)濟、社會和環(huán)境的結(jié)果。

三、綜合報告的益處及未來發(fā)展趨勢

從上述比較分析中可見，綜合報告帶來了企業(yè)報告理念和方法的創(chuàng)新，提出有別于傳統(tǒng)的一些基本概念，體現(xiàn)出整體論系統(tǒng)思考方法的應(yīng)用。企業(yè)和投資者、監(jiān)管機構(gòu)等利益相關(guān)者都可以從綜合報告中獲益。綜合報告要求反映企業(yè)整個價值創(chuàng)造的過程，從而增強了與所有利益相關(guān)者的聯(lián)系。比如，企業(yè)價值創(chuàng)造的結(jié)果導(dǎo)致水資源被污染、礦井塌方、森林被亂砍亂伐則促使有關(guān)監(jiān)管方加強監(jiān)管，進而減少法律訴訟；反之，則表明企業(yè)在負責(zé)任地經(jīng)營。這種信息披露透明度的提高有助于提升企業(yè)的聲望和品牌價值，吸引投資者，增強投資者的信任，促進長期投資。它關(guān)注人力資本的價值，有助于激勵創(chuàng)新，節(jié)約或降低成本。而它提供的組織系統(tǒng)中各個部分之間相互關(guān)聯(lián)和相互影響的信息，有助于企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題，提高企業(yè)管理水平，促進可持續(xù)發(fā)展。因而綜合報告順應(yīng)了時代發(fā)展的要求，是企業(yè)報告的未來。

盡管綜合報告體現(xiàn)出對利益相關(guān)者制定決策的有用性，但筆者認為，在下列相關(guān)問題解決之前，綜合報告并不能替代財務(wù)報告和社會責(zé)任報告，而是加以整合，與之共存。

首先，從其采用的整體論系統(tǒng)思考方法上看，旨在給出最適合解決當(dāng)代具有復(fù)雜性、多樣性和處于不斷變化之中的系統(tǒng)（組織或企業(yè)這個整體）運行問題的良方，因此將其中非財務(wù)信息部分單獨構(gòu)成一份報告作為財務(wù)報告補充的想法違背整體論系統(tǒng)思考方法的原意，因而不具可行性。因為是整體賦予部分生命，整體論恰恰是要關(guān)注整體中各個部分的相互依存和相互影響并對之進行管理。

其次，就財務(wù)報告而言，使用關(guān)注部分的還原論的方法是適宜的，財務(wù)資本只是整體中的一個部分，社會責(zé)任報告亦然。而對企業(yè)綜合報告來說，使用整體論的方法彌補了二者的不足。從時間上看，需要關(guān)注的是組織活動及其與各種資本是如何相互影響的，某種資本的變化可能對財務(wù)業(yè)績產(chǎn)生正面或負面的影響，提高或降低企業(yè)的利潤。從空間上看，是全方位的：處于外部環(huán)境中的組織，分析其機遇和風(fēng)險，確定其戰(zhàn)略宏圖，據(jù)以配置資源，以良好的治理結(jié)構(gòu)和控制手段對商業(yè)模式的整個過程進行管理，以達成各類資本的保值或增值，獲得包括財務(wù)業(yè)績在內(nèi)的多維績效。因此，綜合報告不是代替財務(wù)報告，而是包括之并對之加以整合。

最后，從綜合報告的應(yīng)用原則上看，它符合可持續(xù)發(fā)展理念的“三重底線”原則，不在于提供計量的規(guī)則和準(zhǔn)則，而在于未來導(dǎo)向，讓組織的戰(zhàn)略浮現(xiàn)出來，關(guān)注各個部分之間信息的關(guān)聯(lián)性，滿足廣泛的利益相關(guān)者的要求。顯然，這種方法和原則只適宜對現(xiàn)有的企業(yè)報告進行整合，去除重點和冗長，突出重要和簡潔。筆者認為，在這些問題解決之前，將會出現(xiàn)綜合報告與財務(wù)報告、社會責(zé)任報告共存的局面。

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