基于T型賬戶計算可供出售金融資產攤余成本

黃秀南

【摘 要】 有關文獻和教材中對可供出售金融資產攤余成本計算做了介紹，但按照教材安排講解，學生覺得難以理解和掌握，因此，文章利用T型賬戶這一輔助手段對可供出售金融資產攤余成本計算進行分析，最后得出結論，可供出售金融資產攤余成本等于可供出售金融資產總賬余額（不包括其中的公允價值變動明細賬戶余額）減去已發生的減值損失。

【關鍵詞】 T型賬戶； 可供出售金融資產； 攤余成本

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0109-03

可供出售金融資產是初始確認時即被指定為可供出售金融資產的非衍生金融資產。可供出售金融資產的會計核算包括可供出售金融資產的初始計量、可供出售金融資產利息收入的確認、可供出售金融資產減值的確認、可供出售金融資產的期末計量、可供出售金融資產處置等內容。可供出售金融資產會計核算是教學的重點和難點，主要難點：難以理解“攤余成本”這個概念和掌握計算“攤余成本”以及折價、溢價的攤銷額，因此，在教學當中，運用T型賬戶這一輔助手段進行分析和計算，這樣既形象又直觀，簡單明了，使學生容易理解，取得事半功倍的效果。

一、發行日折價購入分期付息到期還本的債券

分期付息到期還本的債券作為可供出售金融資產進行利息收入核算時借記“應收利息（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實際利率）”，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——某公司債券（利息調整）”；可供出售金融資產攤余成本不包括“公允價值變動”明細賬戶余額，其等于“可供出售金融資產”總賬余額（即：可供出售金融資產的“應計利息”、“成本”、“利息調整”三個明細賬戶的借方貸方余額之差）減去已發生的減值損失，即：可供出售金融資產攤余成本=可供出售金融資產總賬余額（不包括其中的公允價值變動明細賬戶余額）-已發生的減值損失。

例1：A公司于2009年1月1日購買了B公司當日發行的面值為600 000元、票面利率5%、期限3年、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產，實際支付價款（包括交易費用）為584 190 元，要求采用實際利率法，對該債券持有期間產生的利息收入進行后續計量，假設該債券持有期間不存在減值和公允價值變動情況。

分析：本例的難點是確認實際利率和計算持有期間不同時間點上的攤余成本。實際利率就是該債券未來收回的利息和本金折算為現值等于取得該債券初始確認的賬面價值（584 190元）所使用的利率，由于B公司債券的初始確認金額低于面值，因此，該債券的實際利率一定高于票面利率。先按6%作為折現率進行測算，查年金現值系數表和復利現值系數表可知：3期、6%的年金現值系數和復利現值系數分別為2.673和0.840，B 公司債券利息和本金按6%作為折現率進行計算的現值如下：

債券年利息額=600 000×5%=30 000（元）

利息和本金的現值=30 000×2.673+600 000×0.840=584 190（元）

因此，實際利率i=6%。

（1）2009年1月1日取得債券時的會計分錄為：

借：可供出售金融資產——B公司債券（成本）

600 000

貸：銀行存款 584 190

可供出售金融資產——B公司債券（利息調整）

15 810

根據上述（1）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖1所示）可以看出，2009年1月1日可供出售金融資產賬戶余額為584 190（600 000

-15 810）元，即可供出售金融資產攤余成本為584 190元。

（2）2009年12月31日會計分錄為：

借：應收利息 （600 000×5%） 30 000

可供出售金融資產——B公司債券（利息調整）

5 051.4

貸：投資收益（584 190×6%） 35 051.4

根據上述（2）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖2所示）可以看出，2009年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為589 241.4（584 190+5 051.4）

元，即可供出售金融資產攤余成本為589 241.4元。

（3）2010年12月31日會計分錄為：

借：應收利息 （600 000×5%） 30 000

可供出售金融資產——B公司債券（利息調整）

5 354.48

貸：投資收益 （589 241.4×6%） 35 354.48

根據上述（3）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖3所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為594 595.88（589 241.4+5 354.48）元，即可供出售金融資產攤余成本為594 595.88元。

（4）由于2009年、2010年采用四舍五入法計算投資收益，因此，造成省略部分尾數，而利息調整要在債券的持有期限內全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2011年12月31日應該攤銷的利息調整為5 404.12（15 810- 5 051.4-5 354.48）元，再根據“有借必有貸，借貸必相等”得到2011年12月31日確認的投資收益35 404.12（30 000+5 404.12）元，會計分錄為：

借：應收利息 （600 000×5%）30 000

可供出售金融資產——B公司債券（利息調整）

5 404.12

貸：投資收益 35 404.12endprint

根據上述（4）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖4所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產賬戶余額600 000（594 595.88+5 404.12）元，即可供出售金融資產攤余成本為600 000元。

通過T型賬戶分析上述例1，很容易求出可供出售金融資產不同時點上的攤余成本。對于折價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，隨著時間的推移，其攤余成本越來越大，從而導致每期確認的投資收益（攤余成本×實際利率）越來越大，每期攤銷的利息調整（投資收益-應收利息）就越來越大。反之，溢價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，隨著時間的推移，其攤余成本越來越小，導致每期確認的投資收益越來越小，每期利息調整攤銷額（應收利息-投資收益）就越來越大。在不考慮減值和公允價值變動的情況下，無論是溢價還是折價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，到期時其攤余成本等于債券面值，利息調整全部攤銷完畢。

二、發行日溢價購入到期一次還本付息的債券

對于購入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產進行利息收入核算時借記“可供出售金融資產——某公司債券（應計利息）（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實際利率）”，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——某公司債券（利息調整）”。

例2：C公司于2010年1月1日購買了D公司當日發行的總面值為500 000 元、票面利率8%、期限3年，到期還本付息的債券作為可供出售金融資產，實際支付價款（包括交易費用）為520 800元，要求采用實際利率法確認當期利息收入，假設該債券持有期間不存在減值和公允價值變動情況。

分析：同樣，本例的難點與上述例1的相同。實際利率就是該債券未來收回的利息和本金折算為現值等于取得該債券初始確認的賬面價值（520 800元）所使用的利率。由于C公司債券的初始確認金額高于面值，因此，該債券的實際利率一定低于票面利率。先按6%作為折現率進行測算，查復利現值系數表可知：3 期、6%的復利現值系數為0.84，D公司債券利息和本金按6%作為折現率進行計算的現值如下：

債券年利息額=500 000×8%=40 000（元）

利息和本金的現值=（40 000×3+500 000）×0.84=520 800（元）

因此，實際利率i=6%。

（1）2010年1月1日取得債券時的會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（成本）

500 000

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

20 800

貸：銀行存款 520 800

根據上述（1）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖5所示）可以看出，2010年1月1日可供出售金融資產賬戶余額為520 800（500 000+20 800）元，即可供出售金融資產攤余成本為520 800元。

（2）2010年12月31日會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息）

（500 000×8%）40 000

貸：投資收益 （520 800×6%）31 248

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

8 752

根據上述（2）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖6所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為552 048（520 800+40 000-8 752）元，即可供出售金融資產攤余成本為552 048元。

（3）2011年12月31日會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息）

（500 000×8%）40 000

貸：投資收益 （552 048×6%）33 122.88

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

6 877.12

根據上述（3）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖7所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為585 170.88（552 048+40 000-6 877.12）元，即可供出售金融資產攤余成本為585 170.88元。

（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法計算投資收益，因此，造成省略部分尾數。而利息調整要在債券的持有期限內全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2012年12月31日應該攤銷的利息調整為5 170.88（20 800-8 752

-6 877.12）元，根據“有借必有貸，借貸必相等”得到2012年12月31日確認的投資收益為34 829.12（40 000-5 170.88）元，會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息） （500 000×8%）40 000

貸：投資收益 34 829.12

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整） 5 170.88

根據上述（4）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖8所示）可以看出，2012年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為620 000（585 170.88+

40 000-5 170.88）元，即可供出售金融資產攤余成本為620 000元。

通過T型賬戶分析上述例2，很直觀、容易計算可供出售金融資產不同時點上的攤余成本。在不考慮減值和公允價值變動的情況下，無論是溢價還是折價購入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產，到期時其攤余成本等于債券面值和利息之和，利息調整全部攤銷完。

三、結論

通過上述例1、例2分析可知，運用T型賬戶可以隨時計算可供出售金融資產總賬賬戶余額，而可供出售金融資產攤余成本等于其總賬賬戶余額（不包括其中的公允價值變動明細賬戶余額）減去已發生的減值損失。可供出售金融資產期末攤余成本就是下期期初的攤余成本。●

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 潘朝毅.可供出售金融資產（公允價值變動）比較對象辨析[J].會計之友，2012（2）：85-86.

[3] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].東北財經大學出版社，2012.

[4] 駱劍華.對會計準則中實際利率法的商榷——以可供出售金融資產為例[J].財會月刊，2013（3）：82-83.endprint

根據上述（4）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖4所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產賬戶余額600 000（594 595.88+5 404.12）元，即可供出售金融資產攤余成本為600 000元。

通過T型賬戶分析上述例1，很容易求出可供出售金融資產不同時點上的攤余成本。對于折價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，隨著時間的推移，其攤余成本越來越大，從而導致每期確認的投資收益（攤余成本×實際利率）越來越大，每期攤銷的利息調整（投資收益-應收利息）就越來越大。反之，溢價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，隨著時間的推移，其攤余成本越來越小，導致每期確認的投資收益越來越小，每期利息調整攤銷額（應收利息-投資收益）就越來越大。在不考慮減值和公允價值變動的情況下，無論是溢價還是折價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，到期時其攤余成本等于債券面值，利息調整全部攤銷完畢。

二、發行日溢價購入到期一次還本付息的債券

對于購入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產進行利息收入核算時借記“可供出售金融資產——某公司債券（應計利息）（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實際利率）”，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——某公司債券（利息調整）”。

例2：C公司于2010年1月1日購買了D公司當日發行的總面值為500 000 元、票面利率8%、期限3年，到期還本付息的債券作為可供出售金融資產，實際支付價款（包括交易費用）為520 800元，要求采用實際利率法確認當期利息收入，假設該債券持有期間不存在減值和公允價值變動情況。

分析：同樣，本例的難點與上述例1的相同。實際利率就是該債券未來收回的利息和本金折算為現值等于取得該債券初始確認的賬面價值（520 800元）所使用的利率。由于C公司債券的初始確認金額高于面值，因此，該債券的實際利率一定低于票面利率。先按6%作為折現率進行測算，查復利現值系數表可知：3 期、6%的復利現值系數為0.84，D公司債券利息和本金按6%作為折現率進行計算的現值如下：

債券年利息額=500 000×8%=40 000（元）

利息和本金的現值=（40 000×3+500 000）×0.84=520 800（元）

因此，實際利率i=6%。

（1）2010年1月1日取得債券時的會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（成本）

500 000

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

20 800

貸：銀行存款 520 800

根據上述（1）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖5所示）可以看出，2010年1月1日可供出售金融資產賬戶余額為520 800（500 000+20 800）元，即可供出售金融資產攤余成本為520 800元。

（2）2010年12月31日會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息）

（500 000×8%）40 000

貸：投資收益 （520 800×6%）31 248

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

8 752

根據上述（2）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖6所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為552 048（520 800+40 000-8 752）元，即可供出售金融資產攤余成本為552 048元。

（3）2011年12月31日會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息）

（500 000×8%）40 000

貸：投資收益 （552 048×6%）33 122.88

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

6 877.12

根據上述（3）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖7所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為585 170.88（552 048+40 000-6 877.12）元，即可供出售金融資產攤余成本為585 170.88元。

（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法計算投資收益，因此，造成省略部分尾數。而利息調整要在債券的持有期限內全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2012年12月31日應該攤銷的利息調整為5 170.88（20 800-8 752

-6 877.12）元，根據“有借必有貸，借貸必相等”得到2012年12月31日確認的投資收益為34 829.12（40 000-5 170.88）元，會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息） （500 000×8%）40 000

貸：投資收益 34 829.12

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整） 5 170.88

根據上述（4）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖8所示）可以看出，2012年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為620 000（585 170.88+

40 000-5 170.88）元，即可供出售金融資產攤余成本為620 000元。

通過T型賬戶分析上述例2，很直觀、容易計算可供出售金融資產不同時點上的攤余成本。在不考慮減值和公允價值變動的情況下，無論是溢價還是折價購入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產，到期時其攤余成本等于債券面值和利息之和，利息調整全部攤銷完。

三、結論

通過上述例1、例2分析可知，運用T型賬戶可以隨時計算可供出售金融資產總賬賬戶余額，而可供出售金融資產攤余成本等于其總賬賬戶余額（不包括其中的公允價值變動明細賬戶余額）減去已發生的減值損失。可供出售金融資產期末攤余成本就是下期期初的攤余成本。●

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 潘朝毅.可供出售金融資產（公允價值變動）比較對象辨析[J].會計之友，2012（2）：85-86.

[3] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].東北財經大學出版社，2012.

[4] 駱劍華.對會計準則中實際利率法的商榷——以可供出售金融資產為例[J].財會月刊，2013（3）：82-83.endprint

根據上述（4）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖4所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產賬戶余額600 000（594 595.88+5 404.12）元，即可供出售金融資產攤余成本為600 000元。

通過T型賬戶分析上述例1，很容易求出可供出售金融資產不同時點上的攤余成本。對于折價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，隨著時間的推移，其攤余成本越來越大，從而導致每期確認的投資收益（攤余成本×實際利率）越來越大，每期攤銷的利息調整（投資收益-應收利息）就越來越大。反之，溢價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，隨著時間的推移，其攤余成本越來越小，導致每期確認的投資收益越來越小，每期利息調整攤銷額（應收利息-投資收益）就越來越大。在不考慮減值和公允價值變動的情況下，無論是溢價還是折價購入分期付息到期還本債券作為可供出售金融資產，到期時其攤余成本等于債券面值，利息調整全部攤銷完畢。

二、發行日溢價購入到期一次還本付息的債券

對于購入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產進行利息收入核算時借記“可供出售金融資產——某公司債券（應計利息）（債券面值×票面利率）”，貸記“投資收益（債券攤余成本×實際利率）”，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產——某公司債券（利息調整）”。

例2：C公司于2010年1月1日購買了D公司當日發行的總面值為500 000 元、票面利率8%、期限3年，到期還本付息的債券作為可供出售金融資產，實際支付價款（包括交易費用）為520 800元，要求采用實際利率法確認當期利息收入，假設該債券持有期間不存在減值和公允價值變動情況。

分析：同樣，本例的難點與上述例1的相同。實際利率就是該債券未來收回的利息和本金折算為現值等于取得該債券初始確認的賬面價值（520 800元）所使用的利率。由于C公司債券的初始確認金額高于面值，因此，該債券的實際利率一定低于票面利率。先按6%作為折現率進行測算，查復利現值系數表可知：3 期、6%的復利現值系數為0.84，D公司債券利息和本金按6%作為折現率進行計算的現值如下：

債券年利息額=500 000×8%=40 000（元）

利息和本金的現值=（40 000×3+500 000）×0.84=520 800（元）

因此，實際利率i=6%。

（1）2010年1月1日取得債券時的會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（成本）

500 000

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

20 800

貸：銀行存款 520 800

根據上述（1）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖5所示）可以看出，2010年1月1日可供出售金融資產賬戶余額為520 800（500 000+20 800）元，即可供出售金融資產攤余成本為520 800元。

（2）2010年12月31日會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息）

（500 000×8%）40 000

貸：投資收益 （520 800×6%）31 248

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

8 752

根據上述（2）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖6所示）可以看出，2010年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為552 048（520 800+40 000-8 752）元，即可供出售金融資產攤余成本為552 048元。

（3）2011年12月31日會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息）

（500 000×8%）40 000

貸：投資收益 （552 048×6%）33 122.88

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整）

6 877.12

根據上述（3）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖7所示）可以看出，2011年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為585 170.88（552 048+40 000-6 877.12）元，即可供出售金融資產攤余成本為585 170.88元。

（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法計算投資收益，因此，造成省略部分尾數。而利息調整要在債券的持有期限內全部攤銷完，所以，最后一年的投資收益倒擠出來，即：2012年12月31日應該攤銷的利息調整為5 170.88（20 800-8 752

-6 877.12）元，根據“有借必有貸，借貸必相等”得到2012年12月31日確認的投資收益為34 829.12（40 000-5 170.88）元，會計分錄為：

借：可供出售金融資產——D公司債券（應計利息） （500 000×8%）40 000

貸：投資收益 34 829.12

可供出售金融資產——D公司債券（利息調整） 5 170.88

根據上述（4）的會計分錄登記“可供出售金融資產”總賬的T型賬戶（圖8所示）可以看出，2012年12月31日可供出售金融資產賬戶余額為620 000（585 170.88+

40 000-5 170.88）元，即可供出售金融資產攤余成本為620 000元。

通過T型賬戶分析上述例2，很直觀、容易計算可供出售金融資產不同時點上的攤余成本。在不考慮減值和公允價值變動的情況下，無論是溢價還是折價購入到期一次還本付息的債券作為可供出售金融資產，到期時其攤余成本等于債券面值和利息之和，利息調整全部攤銷完。

三、結論

通過上述例1、例2分析可知，運用T型賬戶可以隨時計算可供出售金融資產總賬賬戶余額，而可供出售金融資產攤余成本等于其總賬賬戶余額（不包括其中的公允價值變動明細賬戶余額）減去已發生的減值損失。可供出售金融資產期末攤余成本就是下期期初的攤余成本。●

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 潘朝毅.可供出售金融資產（公允價值變動）比較對象辨析[J].會計之友，2012（2）：85-86.

[3] 劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].東北財經大學出版社，2012.

[4] 駱劍華.對會計準則中實際利率法的商榷——以可供出售金融資產為例[J].財會月刊，2013（3）：82-83.endprint