對融資租賃后續計量的思考

李經路++吳施娟

【摘 要】 文章回顧了我國融資租賃準則的演進過程，比較了IASB、FASB、ASB等準則委員會關于融資租賃的不同處理意見。關于融資租賃的后續計量方面，討論了資產入賬價值與長期應付款之間差額的歸屬問題，指出我國2006年會計準則中未確認融資費用科目依舊存在著邏輯性矛盾。文章認為，借鑒債券發行的折溢價原理，將“固定資產——未確認融資費用”替代“未確認融資費用”以進行后續計量。

【關鍵詞】 融資租賃； 未確認融資費用； 長期應付款

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0105-04

一、融資租賃概述

現代融資租賃作為傳統經營租賃方式的延伸，起源于二戰之后的美國，當時由于生產過剩，企業以分期付款、寄售、賒銷等方式銷售自己囤積的生產設備（商品）。如果該銷售中所有權和使用權同時轉移，資金回收的風險較大，所以采用將銷售的商品所有權保留在銷售方，購買方只享有使用權，直到出租人融通的資金全部以租金的方式收回后，所有權以象征性的價格轉移給購買方，這種方式被稱為“融資租賃”。我國的融資租賃服務是在改革開放時期從日本引進的，其目的是解決資金不足和引進先進技術、設備，拓寬引進外資的渠道。

相較于傳統經營租賃，融資租賃的處理方法更加復雜。在租賃開始日，承租人將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，而兩者之間的差額確認為未確認融資費用。在折現率的選擇上，承租人如果知道出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果二者均無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

總而言之，由于融資租賃中存在著融資租入資產公允價值與最低付款額的差額，也就是未確認融資費用科目，使得該科目較為復雜，這是本文主要討論的內容。

二、融資租賃后續計量的演進

融資租賃后續計量中主要涉及“未確認融資費用”科目數額的轉回，此科目前身在2001年會計準則中作為資產類的科目。在賬務處理方面，承租人在處理每期應該支付的租金時，應按支付的租金金額，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，若支付的租金中涉及履約成本，則不應計入“長期應付款——應付融資租賃款”科目中，而是借記相關“制造費用”、“管理費用”等科目。同時，根據當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

然而，在2006年會計準則中，這項由于考慮到貨幣時間價值而出現的差額，其通過“未確認融資費用”科目核算，不再作為資產類科目，而是相應將其調整為負債類的科目，通過后期的租金支付逐步轉回。在后續計量處理中，承租人在支付租金時，賬面上一方面體現為長期應付款的減少，另一方面體現為未確認的融資費用以一定的方法轉入當期融資費用（“財務費用”科目）。在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部轉銷完畢，租賃負債應當調整到資產優惠購買金額。此處用具體案例來解釋2006年會計準則調整后的融資租賃賬務處理：

[案例]某公司通過融資租賃方式租入一臺生產設備，在租賃日該設備的公允價值為122 000元，合同利率為12%，分5年付款，每年末支付33 289元，該設備不需要安裝。租賃期滿以后，該設備的所有權轉歸承租方。假設未發生可直接歸屬于該租賃項目的初始直接費用。根據以上資料，編制會計分錄。

設備的公允價值=122 000元

最低租賃付款額=33 289×5=166 445（元）

最低租賃付款額的現值=33 289×（P/A，12%，5）=33 289×3.6084=120 000（元）

借：固定資產——融資租入固定資產 120 000

未確認融資費用 46 445

貸：長期應付款——應付融資租賃款 166 445

如表1所示：

第1年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 14 400

貸：未確認融資費用 14 400

第2年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 12 133

貸：未確認融資費用 12 133

第3年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 9 595

貸：未確認融資費用 9 595

第4年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 6 751

貸：未確認融資費用 6 751

第5年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 3 567

貸：未確認融資費用 3 567

三、后續計量差額轉回處理的現狀

最低租賃付款額作為長期應付款入賬價值與資產入賬價值之間的差額，在國際上各國的處理方法差異頗大，以下通過國際會計準則、美國會計準則和英國會計準則與我國會計準則作對比敘述其現狀。

國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，簡稱IASB）規定，承租人應在租賃開始日選擇資產的公允價值與最低租賃付款額的現值中較低的一方作為其資產負債表上為確認融資租賃而形成的一項資產和一項負債。其主要思想認為，交易和事項應遵循其經濟實質，而不僅僅是其法律形式，類似我國會計準則中強調的“實質重于形式”的思想。而在融資租賃業務中其經濟實質是為了得到使用租賃目標資產在其經濟壽命中預期可能獲得的相關經濟利益，承租方必須支付相當于租賃日融資租入的資產公允價值的金額和承擔相關融資租入資產的費用。為了防止在融資租賃交易中公司所擁有的資產價值和所承擔的負債壓力被低估，這種租賃交易必須反映在承租方的資產負債表中，從而可以避免財務比例的人為歪曲。由此，在國際會計準則中，資產的入賬價值與所確認的長期應付款的價值一致，此點與我國會計準則相差頗大，所以其確認后便不存在我國會計準則中的“未確認融資費用”科目這一說。endprint

美國會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）規定：承租方直接以租賃期開始日的最低租賃付款額（不包括履約成本）的現值作為融資租賃資產金額同時記錄一項資產與一項負債。但是，如果租賃期開始日的最低付款額大于租賃期開始日租賃資產的公允價值，則選擇租賃期開始日租賃資產的公允價值作為資產和負債的記錄。為了使得租賃投資資產擁有一個固定的投資報酬率，則在融資租賃業務中未實現的收益應該在租賃期內分攤計入當期收益。其中，美國會計準則還允許在其他收益確認方法確認出的收益轉回結果與此種方法所得出的結果不存在嚴重偏差的前提下，承租方可以自由選擇收益確認方法來處理收益的轉回。大致上來看，美國會計準則處理的方法與我國會計準則在確認資產的入賬價值時是相似的，但是其沒有像我國會計準則中的“未確認融資費用”科目一樣體現最低租賃付款額與資產公允價值之間的差額，所以其只通過后期的財務費用直接處理。

英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，簡稱ASB）規定：在融資租賃業務中，準則要求承租方在資產負債表中同時記錄一項資產和一項未來支付租金的負債義務。其中，將最低付款額的現值作為資產和負債的入賬金額。有時在實務中，最低租賃付款額的現值往往與融資租賃資產的公允價值非常相近，這種情況下，承租方可以選擇使用融資租賃資產的公允價值來代替最低租賃付款額的現值。相較于我國會計準則，英國會計準則在入賬價值時是直接使用最低付款額，其處理方式更加簡便，不涉及差額轉回，也就是其后續計量模式類似于美國會計準則。

四、后續計量中科目使用存在的問題

融資租賃在我國的實行同時是在融資方式與租賃業上的創新，需要根據現有實踐作相應調整，其中存在著許多尚未解決的問題。

從“未確認融資費用”科目名稱上來看，其名稱中包含“費用”二字，容易讓人聯想到“管理費用”、“財務費用”等損益類科目，掩蓋了它作為負債類科目的事實。并且其實質核算的也是未來必須承擔的融資租入資產的利息，此處也表現出它具有費用類科目的特征。

從“未確認融資費用”科目性質上來看，其負債性質不明確。負債類科目發生額增加在貸方，發生額減少在借方，而“未確認融資費用”初始確認卻是在借方，與一般的負債類科目處理的原理不同。相較于認定其為負債類科目，若說“未確認融資費用”的科目更類似是一種考慮貨幣時間價值而產生的費用更有道理，而且其實質上也就是未來付款中不能計入資產成本的所包含的利息費用。

從“未確認融資費用”科目核算內容上來看，“未確認融資費用”作為“長期應付款”的備抵科目在使用上也存在一些問題。第一，在融資租賃日，借記“固定資產”科目和“未確認融資費用”科目，貸記“長期應付款”科目，則其中的“未確認融資費用”與“長期應付款”是同時產生的。普通的備抵科目以“累計折舊”為例，并非在固定資產入賬時就產生，而是在后期分攤中逐漸從零增加到固定資產原值減去凈殘值后的數額。第二，相較于普通備抵科目逐漸從零增加而“未確認融資費用”卻是經歷了一個逐漸減少直至為零的過程。從以上兩點可以看出“未確認融資費用”與普通備抵科目在初始確認、后續處理中都存在著很大的差異。

五、對“未確認融資費用”科目調整的建議

綜上所述，筆者認為單獨將“未確認融資費用”科目作為一個獨立的一級科目有所牽強，為了體現其與固定資產的密切聯系，可將“未確認融資費用”科目改為“固定資產”科目的二級科目，然后根據相應的利率后期將其從“固定資產”中轉出進入當期損益。由此而來，融資租賃而來的固定資產的賬面價值的影響因素在原有的“累計折舊”與“固定資產減值準備”之外又增加了一項——“固定資產——未確認融資費用”科目的轉回。對于科目更改后的后續處理原理可以參考可供出售金融資產利息調整攤銷的思路對“未確認融資費用”科目進行逐步轉回。在報表列示中，由于融資租賃產生的“固定資產”科目中的二級科目“未確認融資費用”與折舊一同逐期轉出，資產價值隨之降低。同時，將“固定資產——未確認融資費用”科目作為“長期應付款”的備抵科目在報表上列示。類似可供出售金融資產“利息調整”項目的處理，通過后期逐步轉回剔除時間價值因素恢復其實際數值。

以下通過上文案例相關數據，改變處理方法進行示例：

借：固定資產——融資租入固定資產 120 000

——未確認融資費用 46 445

貸：長期應付款——應付融資租賃款166 445

第1年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 14 400

貸：固定資產——未確認融資費用 14 400

第2年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 12 133

貸：固定資產——未確認融資費用 12 133

第3年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 9 595

貸：固定資產——未確認融資費用 9 595

第4年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289

借：財務費用 6 751

貸：固定資產——未確認融資費用 6 751

第5年賬務處理：

借：長期應付款——應付融資租賃款 33 289

貸：銀行存款 33 289endprint

借：財務費用 3 567

貸：固定資產——未確認融資費用 3 567

六、對“未確認融資費用”科目調整的意義

對比我國2001年與2006年的會計準則，“未確認融資費用”科目性質曾由資產類變化為負債類，導致這樣重大調整的根本原因在于其科目性質的獨特，存在著一定的復雜性，將其單獨作為一個一級科目很難在屬性上對其合理歸類，而將其調整為“固定資產——未確認融資費用”科目將具有更強的解釋力。

首先，由于“未確認融資費用”科目性質的復雜性，即其既擁有資產類的性質又擁有負債類的性質并且科目名稱還類似費用類科目，所以在其作為一個一級科目難以歸類的情況下，將其作為與其有密切關聯的“固定資產”科目的二級科目，不僅可以明確科目之間的聯系，還可以避免科目名稱與科目屬性給核算人員帶來理解上的困惑。

其次，2006年會計準則中將“未確認融資費用”認為是“長期應付款”的備抵科目。然而由于其在發生與轉出等方面都與普通備抵科目差異頗大，如此設定具有一定的不科學性，所以可以通過將“未確認融資費用”科目調整為“固定資產”的一個二級科目來化解此項業務操作難點。在初始確認的時候便根據其經濟實質將融資租入的固定資產分為固定資產本身與未確認融資費用兩大部分，符合未來固定資產的經濟流出同樣也分為兩部分（因為價值折舊的經濟流出與支付融資租賃產生的財務費用的經濟流出）的性質。

最后，在會計操作上如果可以將多個類似問題用一個模式處理，將大大降低財務處理的復雜性，使得會計與財務信息的可讀性增加。參考可供出售金融資產利息調整攤銷處理思路從而改進融資租賃業務“未確認融資費用”科目處理，正是體現了財務處理方法上的一致性。正確地將一個思路運用在解決相似的問題上，可以讓初學者更好地理解，讓實際核算人員更好地操作，促使會計信息在處理上由繁化簡。

小 結

2006年準則過于原則化，從而在實際操作過程中存在著一定的漏洞，雖然原則導向的會計準則可以降低企業通過“組織創新”、“交易設計”來規避準則的可能性，但是原則導向很難保證企業有足夠的職業道德水準和成熟的職業判斷能力去自覺遵守準則背后所隱匿的“真實和公允”理念，況且原則導向的準則先天帶來的模糊性又成為了企業進行利潤操作的有利手段。尤其在會計人員素質不高、法制不健全的發展中國家，原則導向會計準則更不易發展。建議我國現行的融資租賃準則準確規范相關處理，保證會計準則的可操作性與使用過程中的一致性，實現原則導向和規則導向的最佳均衡。正如美國會計學會（AAA）會長彼德·威爾遜（G. Peter Wilson）所說的：原則和規則都需要，關鍵問題是需要確定原則和規則應各占多少比重，以及應如何達到兩者之間的平衡。●

【參考文獻】

[1] 財政部.2001年企業會計準則——租賃指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2001.

[2] 中國注冊會計師協會.2012年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.

[3] 財政部.企業會計準則第21號——租賃（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[4] [德]裴仁斯，弗拜爾，蓋森，等.國際財務報告準則：闡釋與運用（第2版）[M].上海財經大學出版社，2013.

[5] 汪祥耀，邵毅平.美國會計準則研究：從經濟大蕭條到全球金融危機[M].立信會計出版社，2010.endprint