固定資產棄置費用會計處理的完善研究

歐陽小明++章美菊

【摘 要】 棄置費用是指根據國家相關的法律法規、國際公約等規定，企業應當承擔的保護和恢復自然環境等義務所確定的支出。文章通過分析固定資產棄置費用的確認與計量，探討新會計準則中棄置費用會計政策存在的問題，提出完善我國固定資產棄置費用會計政策的建議。

【關鍵詞】 固定資產棄置費用； 會計確認； 會計計量； 會計政策

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）23-0100-03

一、固定資產棄置費用的會計確認與計量

我國財政部于2006年頒布了新的企業會計準則。新準則體系的基本結構是以基本準則為指導原則，以固定資產、存貨等基礎業務準則為主線，同時兼顧生物資產、石油、天然氣等特殊行業中的特定企業。這不僅體現了我國堅持走可持續發展道路的時代特征，適應了我國宏觀政策的要求以及社會經濟的和諧發展，同時也對固定資產棄置會計政策作出了規定。將固定資產棄置費用計入固定資產成本的提出，也正是在這理論框架下的具體體現。

（一）固定資產棄置費用的定義

固定資產棄置費用也叫固定資產棄置成本，或資產棄置義務，相當于一項預計負債。通常是指根據國家法律法規、國際公約等規定，企業應承擔保護和恢復環境等義務所規定的支出。例如，核電站、石油開發企業，在進行相關工作時而廢棄的核廢料、油氣井等，這些都會在一定程度上破壞環境，對環境造成污染，企業應當承擔起該責任，而環境污染的治理成本是巨大的。所以，固定資產棄置費用具有明顯的約束性和強制性，以及費用金額大的特征。

（二）固定資產棄置費用的確認和計量

我國新的會計準則中規定，對于特殊行業的特殊固定資產，在確認其初始入賬價值時應當考慮棄置費用。企業應當根據準則的要求，將符合的固定資產棄置費用確認為預計負債。棄置費用屬于未來企業發生的環境恢復義務支出，它的確認條件與預計負債相類似。我們可以通過預計負債的確認方法，從而判斷出企業是否需要確認棄置費用。但棄置費用有一個特定的確認條件就是必須是特殊企業的特殊資產，一般企業固定資產報廢所發生的支出并不屬于棄置費用，而應當在費用發生時利用固定資產清理科目進行核算。

預計負債是指因或有事項的可能產生的負債。《企業會計準則第13號——或有事項》規定：與或有事項相關的義務同時符合三個條件的，應確認為預計負債。一是該義務是企業承擔的現時義務；二是履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；三是該義務的金額能夠可靠地計量。將固定資產棄置費用按照現值計量以確定應當計入資產成本的金額和相應的預計負債，并在固定資產使用期限內，根據預計負債的實際利率與攤余成本來確定利息費用，然后計入當期的財務費用。

固定資產棄置費用的計量，應當正確反映棄置費用支付儲備的形成過程。棄置費用是未來發生的支出，而計入固定資產初始入賬價值的是棄置費用的現值，兩者相比相差很大。因此我們需要考慮貨幣的時間價值，進而按照一定的折現率計算出應計入固定資產成本的棄置費用。從財務角度上看，這一過程實質上是一種融資過程。支付儲備的形成是將要支付的棄置費折算為現值計入初始固定資產原值，然后通過折舊方式將這一部分價值分期計入成本費用。在對未來金額進行估計時，企業不僅要對通貨膨脹、技術進步等外界因素作出合理的假定，還要對它的時間分布進行預計，甚至需要通過技術手段對未來情況的不確定性計算出期望值，以確定未來預計支付的金額。在進行折現時，還需要考慮折現率的確定。企業應當認真考慮各方面因素，相互借鑒，以獲取相對準確客觀的棄置費用金額。準確估計棄置費用的大小，可以有效地防止收益與費用不配比的情況發生，正確反映企業相關資產的真實價值。

二、新會計準則中棄置費用會計政策存在的問題

（一）固定資產棄置費用政策的適用范圍較狹窄

我國頒布的新會計準則中引入了棄置費用會計概念，然而在企業會計準則中，僅僅是將石油天然氣和核電站等特殊企業的資產棄置義務納入棄置費用的計算范圍內。美國FAS NO.143中對于固定資產棄置費用確認范圍的規定，為全部的會計主體。相比之下，我國準則關于棄置費用規定的范圍較狹窄，大部分企業是可以不受該條款約束的，當然也不需要承擔恢復環境的相應義務。這明顯不利于環境的保護和恢復。冶金礦山與石油天然氣等企業存在類似的經濟環境特征，當企業對資源開采耗盡時，所廢棄的材料設備，都會對生態環境造成破壞和污染，應當承擔恢復環境的義務，計算其棄置費用。石油天然氣的棄置費用計算有明確的規定，計算依據是非常充分的，但冶金企業卻沒有明確的規定。對于冶金企業來說，無論是從國家規定還是棄置費用確認條件來說，它都應當承擔恢復環境的支出。

我國的企業會計準則，應當將在未來固定資產報廢時預計會存在棄置費用的行業納入到棄置費用的核算范圍內，這樣才能夠真正引導企業走可持續發展道路，形成良好的環保意識，避免短期效益，促進人與自然的和諧發展。

（二）固定資產棄置費用會計處理中存在的問題

1.確認問題。我國企業會計準則中，關于固定資產棄置費用的確認范圍，明確指出只有石油天然氣和核電站等化工企業。對于煤炭、礦山等企業是否需要確認，以及需要多大規模，是否無論大小均要確認計提棄置費用，并未明確規定。礦石的開采以及與其相關設施的報廢，無疑都會在一定程度上對環境造成破壞。是否只要是礦區都應該確認其棄置費用呢？筆者認為，礦區棄置費用與它所處的特定環境相關聯。例如，礦區處于鐵路、橋梁、公路或者其他的大型建筑附近，隨著礦石的不斷開采，必然會影響建筑物的穩定性，很可能造成道路凹陷等嚴重后果。又如，礦區位于大山腳下，礦產資源被采空后，極易發生滑坡、泥石流等惡劣災害，威脅人民的生命健康。再如，礦區位于河床附近，一旦礦產資源被采空，很可能引發決堤、地面裂開等現象，嚴重破壞生態環境。我國近年來因此發生的事故數不勝數，迫切需要相關制度來規范企業行為。我國的《石油天然氣開采》、《固定資產》準則中，將棄置費用作為或有事項來處理，利用預計負債科目來核算。同礦區一樣，如何確認油氣資產棄置費用的范圍，也需要政策的明確規定。因為，天然氣或石油的開采都需要用到油氣井等相關設施，但當油氣資源枯竭、油氣井遭到破壞而不能修復時，它就是報廢資產，會對環境造成污染，需要確定其棄置費用。根據行業特性，油氣井的報廢費用基本包括：拆除費、填埋費、清理費、環境治理費等。然而這些費用是否都應計入棄置費用中呢？這是需要我國會計準則作出明確規定的。endprint

2.計量問題。固定資產棄置費用計入到生產成本中，如何準確計量棄置費用的金額，成為影響企業會計信息真實性的關鍵因素，一旦被不法企業濫用，將成為操縱企業利潤的一種手段。然而新頒布的準則中，對于棄置費用的支出范圍、折現率的選擇、折舊方法規定不明確。在固定資產使用期間，如果有明確證據表明固定資產的賬面價值不能夠真實地反映它當前資產價值，那我們是否需要對其賬面價值進行調整，并在財務報表中對外披露呢？這些都是需要我們進一步探討的問題。核電站的核設施、石油天然氣的油氣井，它們的報廢成本都是相當大的，在一定程度上可能會超過固定資產本身的成本，并且棄置費用并不是發生在當期，而是若干年以后，通貨膨脹、技術革新等因素都會對其產生影響。所以棄置費用也具有不確定性特征。如果不將固定資產棄置費用計入到成本中，然后分月計提，那么在資源耗盡后，企業未必有能力承擔所有的環境恢復費用。然而，企業又如何準確計量固定資產棄置費用呢？

根據新準則的規定，特殊企業在取得固定資產后，將預計負債折算為當前現值，與取得成本同時計入固定資產原值，并在固定資產使用壽命內進行折舊。在資產使用壽命內，棄置費用與現值之間的差異，分期計入財務費用，并調整預計負債的金額。計算每年需提取的利息費用時，用各年年初預計負債的金額與原貼現率相乘計算，最后用利息費用的累加值加上固定資產的初始值即為棄置費用。然而按照會計謹慎性原則，在固定資產使用期間，會有一些因素影響固定資產的價值，那就需要重新計算棄置費用。但如果按照現值重新計算的話，是非常困難的。這就不僅僅是會計問題，更大程度上是技術問題。

美國FAS NO.143規定，只要資產棄置費用的公允價值能夠合理估計，就應當在該費用發生當期按照公允價值作為一項預計負債予以確認。從這一規定中可以看出，它明確了資產棄置費用確認的時間是在義務發生時，確認的金額按公允價值計算。而我國新頒布的準則中并未明確指出固定資產棄置費用的計量標準和計量方法，只是強調使用未來應付金額的現值來計算。這對于企業來說，無論是實際操作還是具體計算都存在很大的困難。

固定資產屬于一項長期資產，我們雖然在當期確認了棄置費用的金額，但這是企業未來對環境恢復義務的支出，在當期并未真實發生。棄置費用的發生是在以后的若干會計期間，并隨著時間的推移會存在很多變化因素。那是否需要我們對它重新估算，又如何估算呢？然而企業將棄置費用列入到成本中，重新估算必然會影響其當期利潤，那又怎么計算其應納稅所得額呢？我們是否可以效仿美國，利用公允價值計算棄置費用呢？這些問題，都是需要我們進一步解決的。

三、完善我國固定資產棄置費用會計政策的建議

新的會計準則中對固定資產棄置費用進行了闡述，但不管是理論的嚴謹性還是操作上的實踐性都是不夠的，存在許多的不足之處。因此，我們應當借鑒國際上其他國家的會計準則和相關的法律法規，同時結合我國的國情，進一步完善我國固定資產棄置費用政策。

（一）擴大固定資產棄置費用政策的適用范圍

我國現行的會計準則中僅將油氣和核電站等特殊資產列入棄置費用的核算范圍內，而其他也造成環境污染的企業卻未列入其中，這顯然是不夠的。例如，煤炭開采、金屬冶煉、造紙、制藥等活動，都會不可避免地污染空氣和水。同時我國是煤炭消耗大國，用煤炭作為燃料進行生產活動的化工企業、煙草公司、供暖企業等，都會制造大量的工業廢氣和廢物，破壞臭氧層和生態環境。因此，會造成環境污染的行業涉及面是非常廣的。

我國新的會計準則應充分考慮各行各業的實際情況，對在未來固定資產棄置時可能屬于需要承擔環境恢復義務的企業資產加以規定和界定。只有不斷完善固定資產棄置費用政策，擴大其適用范圍，才能引導企業真正走上可持續發展道路。只有這樣，才能避免企業追求短期效益，促使人與生態環境的和諧相處，保護和愛護我們美好的家園。

（二）采用公允價值計量固定資產棄置費用

我國新頒布的會計準則中，關于棄置費用金額的計算是通過現值實現的；而美國則采用的是公允價值計算。筆者認為，利用現值計算應計入固定資產成本的棄置費用，在實際操作中并非易事，因為棄置費用是一項未來義務，具有很大的不確定性。計算時我們需要考慮通貨膨脹、新的法律政策的出臺、技術進步等外界因素。這些因素的變化在一定程度上將會對原估計數產生影響。若不進行調整，將會使變化后的棄置費用與原估計的棄置費用產生差額，使企業的會計信息失真。

公允價值不同于現值，它的計算考慮了未來所有可能發生的因素，對未來棄置費用的履行方式是建立在由第三方承擔恢復義務上，而不是企業自行承擔的假設上。這就更具有真實性，符合市場經濟運行的規律。因此，我國可以在未來市場機制建立完善的基礎上，借鑒美國FAS NO.143中關于棄置費用的規定，用公允價值作為唯一目標的期望現值來對固定資產棄置費用進行計量。

（三）研究制定固定資產棄置費用單獨的會計準則

固定資產棄置費用具有費用金額大、不確定等特征，這對于其他費用來說，具有特殊性。而現行的會計準則中，關于固定資產棄置費用的說明，寥寥幾行字，在空間上僅涉及石油、天然氣、固定資產、或有事項等，跨度較大，內容較簡單。鑒于固定資產棄置費用確認與計量的操作復雜性及不確定性，我國有必要對棄置費用制定出單獨的會計準則，明確規定其確認與計量的方式方法。

通過專門的準則來對相關概念進行界定，明確規定棄置費用各項指標的核算和具體會計處理及財務上的披露要求。對具有棄置義務的企業進行劃分，并非所有企業都需要計提固定資產棄置費用。在以后的研究中，需要通過在實際操作中遇到的問題，來不斷完善和規范固定資產棄置費用的會計核算。

我國利用會計和法律手段能夠有助于企業將棄置費用轉化為企業內部成本，遵循“誰污染誰治理”原則，使環境恢復支出逐漸轉嫁到企業，讓企業承擔該項支出，迫使企業自覺保護生態環境。這樣不僅有利于環境的保護，防止資源的浪費，同時也促進了人與自然的和諧、穩定發展。●

【參考文獻】

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