稅改的風險

劉尚希

與技術(shù)創(chuàng)新一樣，制度創(chuàng)新也充滿了不確定性以及由此帶來的風險。深化稅制改革，建立現(xiàn)代稅收制度莫不如此。只有正視稅改中的風險，并為此做好準備，才可能避免稅改受阻，使稅改得到順利推進。

把稅改放到全面深化改革這個巨型復雜系統(tǒng)來觀察，稅改的風險點主要不是在技術(shù)層面（如某個稅收要素設計不當?shù)娘L險，這樣的問題一旦被發(fā)現(xiàn)是很容易矯正的），而是在知識層面、社會層面和行政層面。知識層面的風險點主要與稅改目標有關(guān)。正確的稅改目標來自于對處于一定環(huán)境下的稅收制度的正確認識，如果認識出現(xiàn)偏差，或者說，這方面的知識不完整，就會把稅改置于不確定性很大的境地，稅改就可能胎死腹中。社會層面的風險點來自于社會對稅改的認識和期待，稅改的具體目標、力度、效果等方面是否與社會期待相吻合，關(guān)系到稅改的成敗。在“稅收國家”時代，這類風險越來越大。國外有許多這樣的例證可以證明這一點。行政層面的風險主要在于協(xié)調(diào)配合以及與稅收政策的關(guān)聯(lián)取舍。稅改的推動者不是一個部門，而是涉及到多個政府部門，如果出現(xiàn)部門紛爭，就會導致稅改止步不前。在此，主要就稅改目標出現(xiàn)偏差的風險進行討論，其他層面的風險另著文闡述。

一般地說，稅改的目標已是很清楚，即建立現(xiàn)代稅收制度。但現(xiàn)代稅收制度到底是指什么，并沒有精確定義。當前的稅改目標實際上散落在各個稅種的改革上，如增值稅、營業(yè)稅、消費稅、資源稅、環(huán)境稅、個稅、房產(chǎn)稅等等。基于各個稅種來討論稅改，這很容易導致稅改碎片化，無法實現(xiàn)整個稅收制度的優(yōu)化。建立現(xiàn)代稅收制度，應著眼于整個稅收制度及其全球環(huán)境，不能局限于某些稅種或某些稅收要素的調(diào)整改革，或局限于國內(nèi)來考慮。在整體的系統(tǒng)設計確立的前提下，再從稅種、稅收要素著手來具體實施，并使局部的、眼前的改革與整體的、長期的要求相吻合。要做到這一點，必須關(guān)注以下風險點。

改革局部化的風險

從整體看，稅收制度包括兩大板塊：稅收收入制度和稅收征管制度，這兩方面都可簡稱為“稅制”。前者屬于稅收立法，由一系列的稅種構(gòu)成，后者屬于稅收執(zhí)法，由信息搜尋、稅源確認、征收結(jié)算、稽查反饋等一系列環(huán)節(jié)構(gòu)成。稅收立法與執(zhí)法相互依存，不可分離。稅改應當是針對這個整體，而不僅僅是稅收收入制度這個板塊。簡稱的“稅制改革”，實際上有意無意地忽略了稅收征管制度，局部地討論稅收收入制度的改革。這顯然是一種片面的局部稅改思維，有可能使稅改陷入嚴重的風險之中：稅收立法意圖無法通過稅收征管執(zhí)法來實現(xiàn)，稅收制度也由此被迫變形，無法達到稅改的初衷。

例如2013年底央視報道的土地增值稅問題，在實際征管中存在向營業(yè)稅演化的傾向。在關(guān)于稅改的討論中，不考慮稅收征管執(zhí)法能力，理想化地設計稅種功能，這種傾向普遍存在。例如，在個稅改革這個問題上，幾乎一邊倒地強調(diào)其調(diào)節(jié)分配的功能，而很少考慮征管能力能否滿足。在不少研究中，把征管執(zhí)法能力通常假設為孫悟空的“金箍棒”，可隨意而變，而不是視為一個約束條件。這使不少改革建議理想化，缺乏實施的現(xiàn)實可行性。從立法到執(zhí)法，從稅收收入制度到稅收征管制度，改革設想變?yōu)楝F(xiàn)實，關(guān)鍵是征管執(zhí)法。稅收立法相對容易，而執(zhí)法征管卻要難得多。一旦兩者脫節(jié)，稅改的設想就會落空。這是稅改中最大的風險點。稅改思維不僅要考慮“應如何”，更要考慮“能怎樣”；不僅要考慮稅收收入制度如何改，更要考慮稅收征管能力能否跟得上。

改革碎片化的風險

稅改的著力點總是落在微觀層面，如稅種、稅率、起征點、征稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)等等，但這以著眼于整體為前提。由各個稅種構(gòu)成的稅收收入制度是一有機的體系，各個稅種在稅基、功能等方面是相互關(guān)聯(lián)，彼此相制約的。可以說，任何一個稅種的改革都會涉及到其他稅種和稅收要素，甚至波及到其他體制，用“牽一發(fā)而動全身”來形容一點不為過。如“營改增”，就不只是涉及到兩個稅種，而且與中央地方財政關(guān)系也緊密地聯(lián)系在一起。

因此，稅改應有宏觀思維和系統(tǒng)思維。恰恰在這一點上，可能是稅改相對薄弱的環(huán)節(jié)。建立現(xiàn)代稅收制度，要求系統(tǒng)地觀察分析稅收收入制度的各個方面，注重稅種之間的匹配、組合，避免不同稅種間的稅基重疊和功能重合，以使不同稅種的功能作用形成合力。如個稅、消費稅、房產(chǎn)稅，都具有調(diào)節(jié)分配的功能；資源稅、環(huán)境稅、消費稅，都具有促進節(jié)能節(jié)能減排和環(huán)境保護的功能；耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅，都具有促進節(jié)約用地，保護土地資源的功能，等等。諸如此類，不同稅種之間的調(diào)節(jié)功能如何搭配好，是稅改的重要目標。如果稅改微觀化、碎片化，稅收收入制度的整體優(yōu)化就難以實現(xiàn)，不但難以達到調(diào)節(jié)的目的，甚至可能造成更多的扭曲，同時也妨礙稅收組織財政收入的功能。因此，只有從整體著眼，并把稅改目標落到這個整體上，而不是一個個的稅種，才能避免稅改目標出現(xiàn)偏差而導致稅改失敗。

改革封閉化的風險

建立現(xiàn)代稅收制度，面對的是一個開放型經(jīng)濟，需要全球視野。經(jīng)濟全球化需要稅收制度，無論是收入制度還是征管制度，都要從稅源、稅基和稅收的全球化分布來考慮，以維護國家稅收主權(quán)和統(tǒng)籌內(nèi)外發(fā)展。從稅收立法到征管執(zhí)法，以世界眼光協(xié)調(diào)國際稅收關(guān)系，這是現(xiàn)代稅收制度的一個基本特征。

美國在這方面走在世界前例。2010年3月18日，美國總統(tǒng)簽發(fā)《海外賬戶稅收合規(guī)法案》（Foreign Account Tax Compliance Act簡稱FATCA法案），要求非美國金融機構(gòu)及其相關(guān)實體與美國政府簽訂履行信息披露以及代扣稅款等義務。該法案實質(zhì)是把美國的稅收管轄權(quán)延伸到了他國境內(nèi)而實施的一種長臂管轄權(quán)。在開放經(jīng)濟條件下，生產(chǎn)、貿(mào)易、投資、消費都呈全球化趨勢，跨國偷逃稅和避稅成為常態(tài)，如跨國公司通過轉(zhuǎn)移定價避稅在我國相當普遍，但我國的征管能力卻跟不上。資本、人才跨國流動，各國之間的稅收競爭日趨激烈。稅收立法和稅收征管執(zhí)法已經(jīng)越來越國際化，這意味著稅改的目標也需要相應地著眼于國際化和全球化。局限于國內(nèi)的稅改目標無疑會與開放型經(jīng)濟、全球化趨勢相脫節(jié)，就無法建立面向世界的現(xiàn)代稅收制度。

改革單向化的風險

稅收的影響是全方位的，也是輻射性的。從影響源來觀察，從立法到執(zhí)法都會產(chǎn)生影響。過去對稅收的影響局限于稅收收入制度，很少考慮稅收征管執(zhí)法帶來的影響。在大多數(shù)的研究中，通常是把征管執(zhí)法過程抽象掉來分析稅種、稅率等稅收要素變化產(chǎn)生的效應，如收入效應、分配效應等等。這實際上是在想象，只要稅收法令一經(jīng)頒布，納稅人都會自覺遵守。這種分析減少稅收的影響源，也許更為精確，但也使稅收影響評估更加失真。從影響面來觀察，稅收不只是影響經(jīng)濟，也影響社會和政治。受經(jīng)濟學思維泛化的影響，對稅收影響的關(guān)注點通常放在經(jīng)濟上，而忽略了對社會和政治的影響。這種稅收經(jīng)濟學思維很容易使稅改陷入社會政治風險之中。

既然稅收對經(jīng)濟、對社會政治都具有重大影響，就需要把稅收的經(jīng)濟功用、社會功用和政治功用統(tǒng)籌考慮，切忌單向化改革。稅收不但要促進統(tǒng)一市場的形成，為市場在資源配置中發(fā)揮決定性作用創(chuàng)造條件，同時要促進社會公平正義，避免稅收立法和征管執(zhí)法中的不公平，更要促進善政、善治的發(fā)展，讓稅收治理來推進國家治理的現(xiàn)代。

（作者系財政部財政科學研究所副所長）