個稅的另類視角

孫亞男

我國2011年最新修訂的《個人所得稅法》中，第六條第一款規定“一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應納稅所得額。”第九條規定“工資、薪金所得應納的稅款，按月計征，由扣繳義務人或者納稅義務人在次月十五日內繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。”因此，可得出以下公式：工資、薪金所得應稅依據=月收入額-3500元。它表明目前工薪稅的費用扣除額為3500元，一定時期內固定不變且實行全國統一標準，計征方式為按個人每月征收。但是，筆者認為如此規定欠妥。

目前，有關“3500”元可謂是眾說紛紜：媒體報道大都冠以“起征點”，部分專家解析和學術論文中常見“免征額”，而在《個人所得稅法》中的官方條文是“減除費用”。3500性質究竟如何？對此概念的界定至關重要，不僅體現其背后蘊藏的法的價值和功能，而且涉及到對該額度大小的定量分析。

為3500定性

起征點是對個稅征稅對象達到征稅數額開始征稅的界限，亦即征稅對象的數額未達到起征點時不征，一旦達到或超過，就其全部數額征稅。免征額是在征稅對象總額中免予征稅的數額，預先減除的一部分數額，亦即免征額部分不征稅，只對超過部分征稅。根據計算方式，起征點和免征額是迥然不同的。顯然，3500元絕非起征點，媒體、輿論鋪天蓋地，犯了最低級的基礎知識性錯誤，這樣的誤導大大削弱公民法律意識的提高，也反映了目前我國普法宣傳的不足。

僅從計算方法來看，二者都是對達到一定數額的超出部分征稅，而非全部征收。但是內涵不同，免征額是“應征而不征”，反映的是國家政策的導向，例如《個人所得稅法實施條例》第24條：“個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。”該30%即為免征額，它體現政府通過提供一定稅收優惠從而對個人捐贈行為的提倡和鼓勵，具有指導意義。而費用扣除額指的是維持納稅人最低生活的費用即生計成本，和為取得收入所必須付出的必要費用，其本質上是國家不應當征的部分，是公民基本人權的維持，此點異于免征額。故筆者認為工薪所得中3500元的確切定性應為費用扣除額。多數專家秉持的“免征額”觀點只是看到了二者表面上計算的相同之處，而忽略了本質上的區別。免征額體現國家政策導向，可有可無，依據一國之國情現狀而異。費用扣除額是人類基本生存權的憲法保障，具有深層次的法律公平正義內涵，是每個國家立法必須予以且優先考慮的問題。

為3500定量

全國人大法工委最終確定了3500元的修改標準，也就是現在正實行的標準。但是筆者認為，這不能夠充分地反映實時信息，缺乏中長期考慮，缺乏前瞻性。很明顯來講，3500元在2013年的某些城市如北京等已經不足以維持人的基本生計，其具有鮮明的滯后性。

根據量能原則，個人所得部分只有超出其個人及家庭最低生活所需費用始有負擔能力，故所得必須減除保障生存之必要費用及意外負擔，始得為課稅之起征點，此亦為憲法上保障生存權之意旨。因此，費用扣除額的最低限度應為人類的生存（生活）成本，此乃憲法生存權的要求。

另外，從稅收原理角度看，個人所得稅是對純所得的課稅，而純所得是指扣除取得收入所必須支付的成本和費用，因其最能反映納稅人的支付能力。因此，工資、薪金所得的計稅依據應當扣除納稅人維系生存的生活成本和為取得工薪付出的代價，但顯然，我國設計費用扣除標準的范圍狹窄且不明朗，并未做到實事求是，與時俱進。另外，要符合稅收公平原則。稅收公平包括橫向公平和縱向公平。我國現狀是不同地區的經濟發展水平不一樣，居民收入水平不均，貧富差距懸殊，采用全國統一的標準明顯有失公平。因此，3500元的全國統一且定額扣除的制度事實上不公平不合理，既不符合國情，也不利于實現分配正義和稅負公平。

最后，個人所得稅的功能轉型應為再分配，埃奇沃斯稅收規則假定，收入對于人的效用是遞減的，社會總效用是個人效用的簡單加總，所以為了增大社會總效用，個人所得稅要對窮人少收富人多收，從而增加社會總效用。

綜上，筆者認為現行的費用扣除額3500元，目前來講已經偏低，而且長期固定不變，采用全國統一標準的征收方式也不公平，應增加且應變。

征收方式要轉變

工資薪金所得稅目前實行的是全員全額扣繳申報制度，即扣繳義務人向個人支付應稅所得時，不論其是否屬于本單位人員，支付的應稅所得是否達到納稅標準，扣繳義務人應當在代扣稅款的次月內，向主管稅務機關報送其支付應稅所得個人的基本信息、支付所得項目和數額、扣繳稅款數額以及其他相關涉稅信息。這樣的源泉扣繳方式有一定的好處，例如方便從稅源上管理，防止偷稅漏稅。但是按照個人的收入情況且由雇主每月進行扣繳計征并非是合理的方式。首先它不符合經濟學原理，個人所得稅是對社會最小經濟單元的所有收入征稅，家庭是社會的細胞，是經濟活動的最小單元而非個人。而且納稅人也并不是月月都有收入，月月都需征稅，會將沒有納稅能力的人納入。

其次，該制度不公平、不合理。在僅考慮個人而不考慮家庭的情況下，有可能導致一樣的工薪水平但是卻繳納不同的稅款，甚至出現低工資高稅負的逆轉。比如，一個家庭有4個人，只有一人有工作且每月工資5000元，則人均1250元，他需要納稅45元。另外一個4口之家，每人都有工作，每人月工資為3000元，則每人都不需要納稅。可以看到，同樣是4個人的家庭，家庭總收入5000元的要納稅，而家庭總收入12000元的不需繳稅，顯然不公平。另外，假如一個人一個納稅年度只有1月有工資，為5000元，則需要繳納個稅，但實際上這5000元是這個人全年的收入，平均月收入只有400多元，卻需要納稅，而我國目前多數存在這種打臨工的現象。既然如此征收不科學，為什么我國自1980年個稅開征以來一直堅持采用？究其到底是征收方便而已。

縱觀其他國家，大多采用按年按家庭征收。筆者建議我國也采用此方式，計算公式為：工薪所得應稅依據=年綜合家庭收入—費用扣除額。效率和公平的衡量孰輕孰重亙古難有定論，但事實上改為按家庭每年征收也并不是非常復雜，可以這樣操作：納稅人在向稅務機關報稅時，填寫家庭詳細信息，如人口、無收入人員情況、家庭年總收入等，計算出應納稅額后預繳，最后年末采取多退少補的原則進行清算。

（作者供職于中國政法大學民商院）