試論增值稅擴圍改革對行業和地方財政收入的影響

陳碧琴+李濤

內容摘要：營業稅改征增值稅試點的開展終于使增值稅改革在政策實踐上邁出了實質性的一步。本文以我國增值稅擴圍改革的必然性為基礎，分析了增值稅擴圍改革在各行業及對地方財政收入所產生經濟后果，并提出了相應的政策建議。

關鍵詞：增值稅 擴圍 改革 行業 地方財政

增值稅擴圍改革的必然性

由于社會分工越來越細化，增值稅和營業稅并行的稅制安排，重復征稅問題所帶來的不利影響正日益明顯，已經成為很多難以解決的增值稅、營業稅政策以及征管問題的根本癥結，也是影響我國經濟可持續發展、企業國際競爭力、產業鏈結構優化和經濟發展方式轉變的重要因素，對服務業的發展十分不利。所以為了促進經濟發展，可以說營業稅改征增值稅是必須的。從國際上來看大部分國家在實行增值稅的同時都是對服務和商品實行征收增值稅。按照這樣的情況發展，逐漸把全部服務和商品都囊括到增值稅的征稅范圍中，將營業稅替換為增值稅是大勢所趨并有國際經驗支持，是我國稅收制度改革和深化的必然選擇。

增值稅擴圍改革的經濟后果

（一）對交通運輸企業的影響

若按營業稅計算交通運輸業應納稅額，則應納稅額=營業收入×3%；若按增值稅計算交通運輸業的應納稅額，則應納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅稅率為11%，進項稅稅率為17%，同時假設產生的所有進項稅可以完全抵扣，那么增值稅擴圍對交通行業的稅負影響如表1分析。

從表1計算可以看出，營業稅改增值稅后的稅負增加了，同時可以看到營業成本中產生的進項稅的成本對于稅負是有影響的，可產生的進項稅的成本占收入的比重越大則能夠抵扣的進項稅越大，稅負會慢慢下降，反之，稅負逐漸上升。

從營業成本中可產生的進項稅成本占比來看，交通運輸業營業成本構成主要為不動產折舊攤銷（房屋、建筑）、動產折舊攤銷（設備、機械）、燃油、人力成本、設備維修及租賃費用等。其中，不動產折舊攤銷和人力無法通過進項稅額抵扣，而動產折舊、燃油、租賃業務和維修能夠抵扣。但是在試點前購買的動產，不計入增值稅抵扣范圍，因此交通運輸業過去購買的動產折舊攤銷也難以進行進項稅額抵扣。折舊攤銷較大的大型交通運輸行業，如機場、公路、港口、航空、航運營業成本可抵扣項目占比較低，營改增收益較小，且增加了大型交通運輸業的稅負。

同時，在預測交通運輸業的稅率時，我們是假設若有新產生的企業來推算的，并將其購買相關運輸設備可抵扣視為重要因素來考慮。事實上，實施營改增政策的企業絕大多數都是完全具備所有經營資產的老戶，他們基本上都不需要或者沒有企業購買運輸設備進項抵扣的項目，這明顯增加了他們的稅負。其次，交通運輸企業有大量固定資產，雖然規定了購入固定資產可進行抵扣，但對于火車、飛機、輪船等設備并不是每年都要更換，他們的折舊年限一般為十年，除這些以外的其它運輸工具一般為四年，所以這些運輸設備每隔四年或十年才更換一次，期間的這些年份基本上沒有增值稅抵扣也沒有固定資產支出，由此導致大部分交通運輸業企業稅負增加。

（二）對現代服務企業的影響

自2012年年初起，部分現代服務業以及交通運輸業已經在我國的上海實行營改增的試點工作。這里的現代服務業指的是生產性服務業與制造業直接相關的配套服務業，是從制造業內部的生產服務部門獨立發展起來的，如現代物流業、金融保險業、商業服務業等。這些行業提供的服務有利于制造業等生產型企業的發展，是工業部門發展的助推劑。由于在現代服務業中現代物流業是占比最大，最主要的一個行業，筆者就從現代物流業來分析擴圍后給現代服務企業帶來的影響。

稅收一向是現代物流企業成本的大頭。有企業表示，稅收大約能占總成本的20%—30%。對于小規模納稅人來說其適用簡易計稅法，即按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。一方面，以前按照3%營業稅率納稅的貨物運輸企業和搬運裝卸物流企業現在改為按照稅率為3%繳納增值稅。盡管征稅稅率沒有變化，但是阻止了重復征稅的現象。所以，隨著進項稅抵扣范圍擴大，小規模納稅人的稅負降低。另一方面，配送、倉儲和貨運代理等物流輔助服務的物流企業由原來的征收5%的營業稅調整為3%的增值稅，明顯降低了稅負，使得一些中小型物流企業的競爭力逐漸加強。對于一般納稅人來說，“營改增”增加了他們的稅負，因為作為一般納稅人的物流企業其稅負不僅僅只與營業收入有關，這還與經營成本中可產生抵扣的部分有關，若可產生的進項稅的成本占經營收入的比重越大則能夠抵扣的進項稅越大，稅負會慢慢下降，反之，稅負逐漸上升。

現代物流業作為現代服務業的最主要的一個項目，從這次增值稅擴圍改革中是第一個嘗到了改革的果實。營改增給其帶來的影響可以說是有好有弊，總的來說好壞各半。但不利影響是暫時的，營改增作為一項新的政策，不能顧及方方面面的考慮。不過，隨著政策的逐步推廣試行，這一不利影響會慢慢消失。總的來說營改增政策減少現代物流業的經營成本，減輕了其生存壓力，推動其發展。

那么對于整個現代服務業，營改增政策改善優化了稅負結構，促進了現代服務業的經濟發展。

（三）對融資租賃企業的影響

融資租賃公司擴圍前是按5%的稅率繳納營業稅，擴圍后是按17%的稅率繳納增值稅。若企業被批準從事融資租賃，那么該公司就必須申請認定增值稅一般納稅人，增值稅率17%即應繳增值稅=銷項稅額-進項稅額。

在我國出臺的營改增過渡政策中，有關試點的政策規定：經銀監會、商務部、人民銀行允許的一般納稅人的試點納稅人通過融資租賃業務進行有形個人財產的融資租賃服務，其增值稅實際稅負超過3%的增值稅采取即征即退政策。

結合以上政策，融資租賃公司按照繳納租金的時間向承租人開具增值稅專用發票，但是增值稅專用發票可以分期進行開具。相比以前的營業稅下的稅率，稅負由原來的5%下降到了2%，降了三個百分點，而且最高限額變為3%。但這在實際運行中又會是怎么樣，我們一起來分析一下。endprint

當增值稅一般納稅人從事融資租賃直租業務，資產購買價為1000萬元到岸價（成本，保險費加運費），關稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，承租人答應承租5年并且每年付400萬元的租金，預計該資產最終殘值為10萬元。同時，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應繳納的營業稅稅額（增值稅擴圍之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應繳納的增值稅稅額（增值稅擴圍之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55萬元（采用簡易法）換算成每年應繳納=26.91萬元

從上面分析可得出結論：融資租賃企業自營改增后稅負加重，給企業運營造成困擾。

當一般納稅人從事售后回租業務，售后回租業務是大部分租賃公司比較偏愛的經營方式，下面筆者進一步分析比較一下增值稅擴圍后售后回租存在哪些差異以及直租業務的差異

資產購買價為1000萬元到岸價（成本，保險費加運費），關稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，租賃方賣給承租人1404萬元，承租人答應承租5年并且每年付400萬元的租金，預計該資產最終殘值為10萬元。同時，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應繳納的營業稅稅額（增值稅擴圍之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應繳納的增值稅稅額（增值稅擴圍之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87萬元，換算成每年應繳納=19.98萬元

從上面分析可得出結論售后回租業務賣方是不開具增值稅發票給買方，因此增值稅擴圍后不能夠抵扣進項稅額。但是這樣不能體現出擴圍的優勢，所以要延續差額增稅的順勢還得看今后對政策的理解。

所以，擴圍后對于小規模納稅人，稅負將降低2個百分點。但如果政府不出臺相關的優惠措施，營改增將會增加融資租賃行業的一般納稅人稅負，給行業發展帶來不良影響。這樣一來，在選擇方式上直接租賃將比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已經支付的租金，則售后回租會是更好的選擇。總之融資租賃行業的稅負主要是看購進固定資產進項稅額抵扣能否抵消稅率上升帶來的差額。

（四）對地方財政收入的影響

營改增有利于緩解稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業稅弊端的同時，還應考慮稅制改革對地方可用財力減少的巨大影響。營改增實施后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%。基于現實，中央決定試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，仍歸屬試點地區，這樣暫時擱置了收入分配上的爭議，但這并不是長遠之計。當試點推向全國，或是要進行增值稅立法時，這一分享比例就不得不塵埃落定。

在目前的分稅制體制下，營業稅是地方第一大稅種，同增值稅相比各省級行政區營業稅所占的比重更大，地方稅收收入對營業稅的依賴程度更為顯著（如表2所示）。營改增之后給地方稅收來源將會造成比較大的影響，地方稅收將缺乏主體稅種，主體稅種必須是可以提供一個穩定的收入。雖然從理論上說，房產稅可以發揮作用但房產稅目前在中國仍處于試點階段，在短期內推廣至全國讓所有人接受是不太現實的。

不僅營改增減少地方政府財政收入，而且政府還要拿出一部分資金來補貼一些行業增加稅負的納稅人，這樣一來，地方政府的負擔已經不容樂觀了。大約上海試點地方政府拿出100億元補貼，可想南京、江蘇了。而且按上海模式，如果企業因營改增稅負增加的部分由財政補貼，勢必造成企業不愿索取增值稅發票，進行進項稅額抵扣，反正增加的稅收有政府買單。地方財力嚴重減少無疑是營改征改革面臨的一個重大問題。

（五）對稅收征管的影響

營業稅改增值稅消除了重復征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運行效率。貨物和商品生產消耗勞動力和原材料，服務的生產需要消耗原材料、商品和勞動。營改增后，消除了雙重征稅的貨物、商品和勞動服務問題。而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉過程而由納稅人自行完成的，稅務機關只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運行效率。

目前我國在稅法中明確引入了針對兼營和混合銷售行為的許多明文條款與處理方式，但這只是理論上的處理，在實際情況中情況相當復雜。當企業從事營業稅和增值稅都包含在內的應稅經營活動時，由于兩個稅種歸屬不同，營業稅是地方政府收入，增值稅是國家政府收入，這樣一來，當稅務機關進行征管時就會混淆，無法明確確定兼營和混合銷售行為的稅收分配，給兩個稅務機關造成征管的難題。這個難題同時也體現了我國稅收制度還不夠完善，也表明在中央和地方稅收征管上面還存在著很多弊端。營業稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

營業稅改增值稅之后，發票的使用將進一步完善，稅控系統也將進入勞務提供的行業，保障稅款更加足額及時的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產生，征收管理更加簡便，增加財政收入，減少征收成本。

參考文獻：

1.肖緒湖.關于增值稅擴圍征收的理性思考.財貿經濟，2011（7）

2.施文潑.我國增值稅擴圍改革的必要性.經濟研究參考，2011（12）

3.楊春梅.構建激勵企業技術創新稅收政策的建議.財貿經濟，2010（11）endprint

當增值稅一般納稅人從事融資租賃直租業務，資產購買價為1000萬元到岸價（成本，保險費加運費），關稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，承租人答應承租5年并且每年付400萬元的租金，預計該資產最終殘值為10萬元。同時，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應繳納的營業稅稅額（增值稅擴圍之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應繳納的增值稅稅額（增值稅擴圍之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55萬元（采用簡易法）換算成每年應繳納=26.91萬元

從上面分析可得出結論：融資租賃企業自營改增后稅負加重，給企業運營造成困擾。

當一般納稅人從事售后回租業務，售后回租業務是大部分租賃公司比較偏愛的經營方式，下面筆者進一步分析比較一下增值稅擴圍后售后回租存在哪些差異以及直租業務的差異

資產購買價為1000萬元到岸價（成本，保險費加運費），關稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，租賃方賣給承租人1404萬元，承租人答應承租5年并且每年付400萬元的租金，預計該資產最終殘值為10萬元。同時，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應繳納的營業稅稅額（增值稅擴圍之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應繳納的增值稅稅額（增值稅擴圍之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87萬元，換算成每年應繳納=19.98萬元

從上面分析可得出結論售后回租業務賣方是不開具增值稅發票給買方，因此增值稅擴圍后不能夠抵扣進項稅額。但是這樣不能體現出擴圍的優勢，所以要延續差額增稅的順勢還得看今后對政策的理解。

所以，擴圍后對于小規模納稅人，稅負將降低2個百分點。但如果政府不出臺相關的優惠措施，營改增將會增加融資租賃行業的一般納稅人稅負，給行業發展帶來不良影響。這樣一來，在選擇方式上直接租賃將比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已經支付的租金，則售后回租會是更好的選擇。總之融資租賃行業的稅負主要是看購進固定資產進項稅額抵扣能否抵消稅率上升帶來的差額。

（四）對地方財政收入的影響

營改增有利于緩解稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業稅弊端的同時，還應考慮稅制改革對地方可用財力減少的巨大影響。營改增實施后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%。基于現實，中央決定試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，仍歸屬試點地區，這樣暫時擱置了收入分配上的爭議，但這并不是長遠之計。當試點推向全國，或是要進行增值稅立法時，這一分享比例就不得不塵埃落定。

在目前的分稅制體制下，營業稅是地方第一大稅種，同增值稅相比各省級行政區營業稅所占的比重更大，地方稅收收入對營業稅的依賴程度更為顯著（如表2所示）。營改增之后給地方稅收來源將會造成比較大的影響，地方稅收將缺乏主體稅種，主體稅種必須是可以提供一個穩定的收入。雖然從理論上說，房產稅可以發揮作用但房產稅目前在中國仍處于試點階段，在短期內推廣至全國讓所有人接受是不太現實的。

不僅營改增減少地方政府財政收入，而且政府還要拿出一部分資金來補貼一些行業增加稅負的納稅人，這樣一來，地方政府的負擔已經不容樂觀了。大約上海試點地方政府拿出100億元補貼，可想南京、江蘇了。而且按上海模式，如果企業因營改增稅負增加的部分由財政補貼，勢必造成企業不愿索取增值稅發票，進行進項稅額抵扣，反正增加的稅收有政府買單。地方財力嚴重減少無疑是營改征改革面臨的一個重大問題。

（五）對稅收征管的影響

營業稅改增值稅消除了重復征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運行效率。貨物和商品生產消耗勞動力和原材料，服務的生產需要消耗原材料、商品和勞動。營改增后，消除了雙重征稅的貨物、商品和勞動服務問題。而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉過程而由納稅人自行完成的，稅務機關只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運行效率。

目前我國在稅法中明確引入了針對兼營和混合銷售行為的許多明文條款與處理方式，但這只是理論上的處理，在實際情況中情況相當復雜。當企業從事營業稅和增值稅都包含在內的應稅經營活動時，由于兩個稅種歸屬不同，營業稅是地方政府收入，增值稅是國家政府收入，這樣一來，當稅務機關進行征管時就會混淆，無法明確確定兼營和混合銷售行為的稅收分配，給兩個稅務機關造成征管的難題。這個難題同時也體現了我國稅收制度還不夠完善，也表明在中央和地方稅收征管上面還存在著很多弊端。營業稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

營業稅改增值稅之后，發票的使用將進一步完善，稅控系統也將進入勞務提供的行業，保障稅款更加足額及時的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產生，征收管理更加簡便，增加財政收入，減少征收成本。

參考文獻：

1.肖緒湖.關于增值稅擴圍征收的理性思考.財貿經濟，2011（7）

2.施文潑.我國增值稅擴圍改革的必要性.經濟研究參考，2011（12）

3.楊春梅.構建激勵企業技術創新稅收政策的建議.財貿經濟，2010（11）endprint

當增值稅一般納稅人從事融資租賃直租業務，資產購買價為1000萬元到岸價（成本，保險費加運費），關稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，承租人答應承租5年并且每年付400萬元的租金，預計該資產最終殘值為10萬元。同時，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應繳納的營業稅稅額（增值稅擴圍之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應繳納的增值稅稅額（增值稅擴圍之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55萬元（采用簡易法）換算成每年應繳納=26.91萬元

從上面分析可得出結論：融資租賃企業自營改增后稅負加重，給企業運營造成困擾。

當一般納稅人從事售后回租業務，售后回租業務是大部分租賃公司比較偏愛的經營方式，下面筆者進一步分析比較一下增值稅擴圍后售后回租存在哪些差異以及直租業務的差異

資產購買價為1000萬元到岸價（成本，保險費加運費），關稅和增值稅分別為200萬元和204萬元，租賃方賣給承租人1404萬元，承租人答應承租5年并且每年付400萬元的租金，預計該資產最終殘值為10萬元。同時，銀行向該租賃公司給予了一筆年利率為7%的1500萬元的貸款。

應繳納的營業稅稅額（增值稅擴圍之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01萬元

應繳納的增值稅稅額（增值稅擴圍之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87萬元，換算成每年應繳納=19.98萬元

從上面分析可得出結論售后回租業務賣方是不開具增值稅發票給買方，因此增值稅擴圍后不能夠抵扣進項稅額。但是這樣不能體現出擴圍的優勢，所以要延續差額增稅的順勢還得看今后對政策的理解。

所以，擴圍后對于小規模納稅人，稅負將降低2個百分點。但如果政府不出臺相關的優惠措施，營改增將會增加融資租賃行業的一般納稅人稅負，給行業發展帶來不良影響。這樣一來，在選擇方式上直接租賃將比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已經支付的租金，則售后回租會是更好的選擇。總之融資租賃行業的稅負主要是看購進固定資產進項稅額抵扣能否抵消稅率上升帶來的差額。

（四）對地方財政收入的影響

營改增有利于緩解稅收對資源配置的扭曲，但在考慮消除營業稅弊端的同時，還應考慮稅制改革對地方可用財力減少的巨大影響。營改增實施后，中央分享75%，地方分享25%，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%。基于現實，中央決定試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，仍歸屬試點地區，這樣暫時擱置了收入分配上的爭議，但這并不是長遠之計。當試點推向全國，或是要進行增值稅立法時，這一分享比例就不得不塵埃落定。

在目前的分稅制體制下，營業稅是地方第一大稅種，同增值稅相比各省級行政區營業稅所占的比重更大，地方稅收收入對營業稅的依賴程度更為顯著（如表2所示）。營改增之后給地方稅收來源將會造成比較大的影響，地方稅收將缺乏主體稅種，主體稅種必須是可以提供一個穩定的收入。雖然從理論上說，房產稅可以發揮作用但房產稅目前在中國仍處于試點階段，在短期內推廣至全國讓所有人接受是不太現實的。

不僅營改增減少地方政府財政收入，而且政府還要拿出一部分資金來補貼一些行業增加稅負的納稅人，這樣一來，地方政府的負擔已經不容樂觀了。大約上海試點地方政府拿出100億元補貼，可想南京、江蘇了。而且按上海模式，如果企業因營改增稅負增加的部分由財政補貼，勢必造成企業不愿索取增值稅發票，進行進項稅額抵扣，反正增加的稅收有政府買單。地方財力嚴重減少無疑是營改征改革面臨的一個重大問題。

（五）對稅收征管的影響

營業稅改增值稅消除了重復征稅，使稅收征管更加簡單，提高稅制運行效率。貨物和商品生產消耗勞動力和原材料，服務的生產需要消耗原材料、商品和勞動。營改增后，消除了雙重征稅的貨物、商品和勞動服務問題。而增值稅的繳納是伴隨著商品流轉過程而由納稅人自行完成的，稅務機關只要收取余額就行，從而大幅度簡化了征收過程，降低了征收成本，提高了稅制運行效率。

目前我國在稅法中明確引入了針對兼營和混合銷售行為的許多明文條款與處理方式，但這只是理論上的處理，在實際情況中情況相當復雜。當企業從事營業稅和增值稅都包含在內的應稅經營活動時，由于兩個稅種歸屬不同，營業稅是地方政府收入，增值稅是國家政府收入，這樣一來，當稅務機關進行征管時就會混淆，無法明確確定兼營和混合銷售行為的稅收分配，給兩個稅務機關造成征管的難題。這個難題同時也體現了我國稅收制度還不夠完善，也表明在中央和地方稅收征管上面還存在著很多弊端。營業稅改征增值稅后這種問題將得到解決。

營業稅改增值稅之后，發票的使用將進一步完善，稅控系統也將進入勞務提供的行業，保障稅款更加足額及時的繳納，防止偷稅漏稅騙稅的行為產生，征收管理更加簡便，增加財政收入，減少征收成本。

參考文獻：

1.肖緒湖.關于增值稅擴圍征收的理性思考.財貿經濟，2011（7）

2.施文潑.我國增值稅擴圍改革的必要性.經濟研究參考，2011（12）

3.楊春梅.構建激勵企業技術創新稅收政策的建議.財貿經濟，2010（11）endprint