節能減排審計實施背景、技術支撐與治理機制研究

吳勛+趙選民

摘要：節能減排審計作為一種對企業節能減排效果的評價與問責機制，具備客觀獨立、操作規范與結果直觀等內在優勢，是貫徹科學發展觀的主要審計類型。梳理節能減排審計實施背景，詮釋節能減排審計技術支撐，提出節能減排審計治理機制，從而為監管部門、投資者與社會公眾等利益相關者提供決策參考。

關鍵詞：節能減排；節能減排審計；技術支撐；綠色經濟；低碳能源；生態經濟；清潔發展

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1007-2101（2014）04-0087-04

從20世紀90年代開始，綠色經濟領域的研究者就預言，按照著名的尼古拉·康德拉季耶夫的經濟長波理論或約瑟夫·熊彼特的創新周期理論，在以信息技術革命為內容的第五次創新長波之后，即將來臨的是以資源生產率革命為特征的第六次創新長波，而這個長波的意義就是開創以低碳能源為特征的生態經濟新時代[1]。事實上，國外節能減排政策研究可以追溯至1973年石油危機所引發的能源恐慌的影響，能源節約與高效使用方法與策略開始成為理論研究的關注點。Sterner（2007）對環境與自然資源管理的政策工具作了系統概括，形成了基于市場失靈、產權等理論的節能減排政策工具[2]；King（2009）描述了股東和潛在投資者對于節能減排信息披露的需求程度，并建議將氣候變化納入公司風險管理范疇[3]。當然，審計作為解決市場失靈的第三方鑒證手段，也開始成為研究節能減排的新視角。早在1995年，最高審計機關國際組織（INTOSA）業已指出“鑒于有關保護和改善環境問題的重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時，對環境問題進行考慮”；隨后，INTOSA陸續發布了從環境視角進行審計活動的指南（2001）、環境審計的發展與趨勢（2007）以及可持續發展世界峰會：最高審計機關的指南（2007）。Jajntsho（2005）解析了各國政府環境審計策略和可持續發展政策的制定狀況[4]。低碳經濟的全球化趨勢使得節能減排審計的重要性凸顯，英國環境審計委員會（2009）詳細闡述了政府針對環保問題、可持續發展問題與氣候變化問題采取的低碳措施和執行情況，明確了節能減排審計的動因與目標。

國內節能減排審計研究的直接推動力來自政府工作報告（2008）所強調的“執行節能減排統計監測制度，健全審計、監察體系，加大執法力度，強化節能減排工作責任制。”

然而，與節能減排內涵，節能減排發展路徑、機制和政策，碳排放權交易、碳稅等方面的豐富研究數量相比，節能減排審計研究呈現嚴重滯后狀態，以“節能減排”為篇名的中國學術期刊網搜索結果顯示10 450條記錄，而以“節能減排”和“審計”為篇名的搜索結果僅僅只有64條記錄，這種理論研究或缺已經成為制約節能減排理論研究深入拓展的障礙，但也表明了該領域研究具備相當的挖掘與創新機會。基于低碳經濟轉型實施背景，深入探討節能減排審計實施、技術支撐與治理機制，以期對當前節能減排理論研究提供一些新思路。

一、節能減排審計實施背景

（一）適應節能減排政策導向

無論從確保自身經濟、環境可持續發展的角度，還是從應對國際壓力的角度，中國正在將減緩和適應氣候變化，探索低碳發展道路，提上前所未有的高度和重要議程[5]。

國務院政府工作報告（2008）率先提出“執行節能減排統計監測制度，健全審計、監察體系，加大執法力度，強化節能減排工作責任制”；審計署2008—2012年審計工作發展規劃進一步明確指出“發揮審計在促進節能減排措施落實以及在資源管理與環境保護中的積極作用”。從2009年4月至今，審計署已對全國20個省區市電力、鋼鐵、水泥等重點行業開展了節能減排專項審計調查，并在2010年6月下發了《審計署關于深入貫徹國務院確保實現“十一五”節能減排目標文件精神進一步加強節能減排審計工作的通知》。隨后，“十二五”規劃正式公布了節能減排量化目標后，對該目標進行分解等政策計劃也陸續提上日程。2012年11月，中國注冊會計師協會也發布了《節能項目鑒證指引（征求意見稿）》，為注冊會計師開展節能鑒證、服務國家節能戰略提供指導。節能減排相關政策梳理見表1所示。

可見，節能減排審計是國家貫徹落實科學發展觀采取的主要審計類型，如何有效地開展節能減排審計，已成為審計理論研究和實務工作者的重要課題。

（二）應對低碳經濟轉型客觀需求

改革開放30年以來，與經濟發展奇跡相伴隨的是中國社會正合乎邏輯地進入了一個深刻的轉型時期，引發了資源配置方式革新、利益整合機制和諧、價值行為取向轉變的漸進趨勢，從而衍生了低碳經濟轉型這一嶄新的經濟發展理念[6]。相對碳減排、清潔發展機制、碳交易等技術方法而言，節能減排審計作為一種對企業節能減排效果的評價與問責機制，具備客觀獨立、操作規范與結果直觀等天然優勢，能夠督促企業形成節能減排理念以及節能減排審計協同預防模式，推進節能減排責任制落實，提高節能減排資金使用效益。

二、節能減排審計技術支撐

（一）節能減排審計主體

作為審計關系的受托方，常見的審計主體一般分為政府、會計師事務所與企業內部三類范疇，其中政府與會計師事務所往往代表著一種強制性審計屬性，而企業內部往往代表著一種自愿性審計屬性。由于節能減排往往代表國家政策的一種導向，政府審計機構具有相對最高的管理層次和權威，顯然是節能減排審計的最佳主體。事實上，審計署從2009年起在全國開展節能減排專項審計調查工作，并且公布了20個省電力、鋼鐵和水泥等有關企業節能減排審計調查的整改結果。然而，審計署節能減排審計對象主要是涉及中央和地方財政預算資金支持的重點節能減排項目，帶有明顯的政府審計色彩；為了促進節能減排政策的真正貫徹實施，有必要引入會計師事務所作為審計主體，發揮鑒證業務的天然優勢，在實施財務報表審計的同時關注節能減排事項，各政府也可以委托會計師事務所實施節能減排審計。隨著節能減排與霧霾治理的深入拓展，政府監管機構、投資人、社會公眾等利益相關者對企業節能減排效果關注度逐漸提高，公司自身可能也存在內部審計的需求，通過內部節能減排審計履行良好的社會責任。endprint

（二）節能減排審計目標

從理論研究軌跡來看，節能減排審計其實是環境審計發展的細化領域，節能減排審計目標的提出可以從環境審計理論與實務獲取演繹基礎。旨在為審計人員與機構從事環境審計業務提供指引，國際會計職業團體發布了一系列執業指南。早在1992年，加拿大特許會計師協會（CICA）率先發布了《環境審計與會計職業界地位》的研究報告，其中將環境審計界定為經營符合性評價、環境管理系統評價、環境咨詢服務、經營場所評估等四類范疇。隨后，國際會計師聯合會（IFAC）陸續發布了《審計職業與環境》（1995）、《財務報表審計中對環境事項的考慮》（1998）、《環境審計披露草案》（2001），英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）發布了《財務報表審計中的環境事項》（2000），其中將財務報表審計中需要關注的環境事項定位為遵循環境法規采取的保護措施，違反環境法規導致的經濟后果，環境污染導致的自然后果和社會后果等。雖然這些指南在形式上尚未明確的指出環境審計的具體目標所在，但實質上引導了環境審計的發展方向，進而也為提煉節能減排審計目標提供了可行思路。不難看出，環境審計職業規范所關注的焦點是環境資金的安排，環境事項帶來的經濟后果與社會影響等。無獨有偶，審計署關于加強資源環境審計工作的意見也強調抓住資源環境領域里的重點項目、重點部門、重點資金和重點內容，圍繞“資金、項目、政策、責任”這四方面內容開展環境審計工作。雖然中國注冊會計師協會2012年發布的《節能項目鑒證指引》（征求意見稿）并未明確指出節能項目鑒證目標，但強調鑒證工作涉及下列事項：節能項目實施前的基準綜合能耗；節能項目實施后的綜合能耗；節能項目實施前的基準產量；節能項目實施后的實際產量；申報財政獎勵資金時被鑒證單位作出的預測節能量等。

由上所述，節能減排審計實質上是環境審計縱深發展的演進趨勢，旨在敦促企業降低能源消耗、減少碳排放，實現經濟效益與社會效益的共贏。所以節能減排審計目標理應圍繞“節能、減排、績效”三類范疇展開。針對“節能”這一子目標，節能減排審計需要評價被審單位節約物質資源和能量資源的程度，旨在促使被審單位改善能源消耗強度，以相對較低的能源消耗獲取相對較高的經濟效益產出。針對“減排”這一子目標，節能減排審計需要評價被審單位減少污染物排放的程度，旨在促使被審單位在節能的同時保證減排，避免以犧牲自然環境與社會環境獲取經濟利益的不當行為。相對傳統的財務審計領域，如果說“節能”與“減排”更側重非財務信息審計，“績效”這一子目標主要針對財務信息展開。因為實施節能減排審計的目標不是為了損害經濟利益，而是追求一種可持續發展的良性循環，可以圍繞環境保護資金使用、項目建設資金安排等環節展開，同時兼顧傳統的經濟效益指標。

（三）節能減排審計流程

現代審計理論與實踐發展的主流方向是將風險導向思維貫穿于整個審計過程當中，這種風險導向理念已經在社會審計領域普遍應用，內部審計與政府審計領域也逐漸開始引入風險導向理念。首先，與傳統審計類似，節能減排審計流程自接受業務開始，主要工作是簽訂節能減排審計業務約定書，需要明確節能減排審計目標、審計責任、審計范圍等常見內容。其次，圍繞節能減排審計目標設計總體審計策略與具體審計計劃，例如被審計單位節能項目分布、減排數據整理、績效指標確定等。在風險評估環節，需要了解被審單位及其環境，固定風險評估包括行業特征對環境因素的影響，能源供應與成本，管理層對節能減排的重視程度，測量與報告節能量等方面。控制風險評估主要圍繞節能減排內部控制制度健全性展開，例如被審單位是否建立能源計量管理制度，是否考慮節能減排實施、監督與計量的職責分離等。再次，風險應對環節包括控制測試與實質性程序，一般圍繞與節能減排有關的認定展開，例如完整性認定關注所有應當記錄的能耗量和減排量是否低估，發生認定關注能耗量和減排量是否高估，準確性認定關注能耗量和減排量是否正確計量，截至認定關注能耗量和減排量是否計入正確的會計期間。最后，完成質量控制復核之后進入審計報告環節，通過獲取充分、適當的鑒證證據，形成最終的節能減排審計意見。

（四）節能減排審計指標和標準

與傳統的財務審計方法相對應，節能減排審計仍然可以使用檢查、觀察、詢問、分析程序、重新計算等審計方法，例如詢問節能減排技術指標，觀察節能減排關鍵環節，檢查節能減排計量文件，分析能耗量和減排量變化趨勢、能耗量、減排量與經濟效益關聯度等。當然，考慮到節能減排審計主要涉及能源量和減排量評價，數量信息偏多，可以考慮引入節能減排審計指標與標準，形成一種外部的直接證據，增加節能減排審計結果的說服力。從傳統審計角度理解，節能減排審計指標和標準可以理解為分析程序的深入應用，也可以理解為適應節能減排審計特點的補充手段，

基于層次分析法的思想，節能減排審計即是處于統馭地位的目標層，根據審計目標——“節能”“減排”“績效”，形成準則層，隨后針對準則層設計具體指標，最終形成相對完整的評價指標。其中，節能審計指標主要鑒證被審單位能源消耗情況，包括煤炭、電力、原油、天然氣等常見資源消耗，考慮到被審單位規模、產業性質的差異，轉化為單位產值能源消耗量度。減排審計指標主要鑒證被審單位污染物排放情況，包括廢水、廢氣、粉塵等污染物排放，同樣轉化為單位產值污染排放量度，以消除規模等因素的影響。節能減排績效指標主要鑒證與環境保護相關的經濟效益完成情況，考察節能減排投資成本、運行費用、盈利能力，旨在分析環境效益與經濟效益的共贏，是否實現可持續發展，如表2所示。

節能減排審計標準是衡量節能減排審計指標結果優劣的判斷尺度，也是針對國家、地方政府發布的節能減排法律法規實施審計的標準。節能減排相關政策法規是形成節能減排審計標準的重要基礎，只有在遵循國家節能減排法規的前提下實現的環境效益和經濟效益才能得到認可。

三、節能減排審計治理機制

如果說節能減排審計技術支撐提供了實施節能減排審計的物質基礎，那么節能減排治理機制主要解決節能減排審計組織工作、結果公開機制等問題，完善的節能減排審計治理有利于推進節能減排審計工作的開展。endprint

（一）節能減排審計專門機構

節能減排隸屬于環境保護范疇，從廣義上理解屬于國家治理范疇，由環境保護部門履行監管職責。事實上，環境保護部門充當了政策制定部門與監管部門的雙重角色，從治理理論角度出發，確實需要引進獨立的機構發揮部分監管職能。審計機構既具備專業勝任能力，又具備天然的獨立性，通過節能減排審計彌補環保部門監管的局限性。相對傳統財務審計而言，節能減排審計范圍定位于與環境事項相關的能源消耗、污染排放、經濟效益，具備審計目標相對專一化的特點。與此同時，在具備一般的專業勝任能力之外，節能減排審計迫切需要具備環境管理、環境評價等專業技能，成立專業化的節能減排審計專門機構，指導審計工作開展。事實上，早在1978年，美國國家審計總署（Government Accountability Office）業已成立專門化的環境審計部門“自然資源利用與環境保護司”，下設環境資金審計處和環境績效審計處，每年向國會提交環境審計報告。我國的節能減排審計專門機構可以考慮專業背景的多元化，滿足節能減排審計計量與評價的特定需要，開發科學的節能減排審計指標、標準等；分別在審計署與中注協下設節能減排審計專門機構，實現對政府與社會審計領域節能減排審計問題的指導。

（二）節能減排審計公開制度

信息披露透明度問題歷來是經濟體制改革所關注的話題，節能減排審計信息公開程度也會影響節能減排監管的效果。與節能減排審計目標相適應，節能減排審計信息公開不能僅僅局限為常規的審計意見表達以及管理建議書出具，還應該涵蓋具體環境保護事項的細節內容。保持與審計目標的一致性，節能減排審計公開事項理應包括能源消耗情況、環境污染情況、節能減排績效等方面。通過披露獲取的節能減排審計指標等審計證據，例如獲取的單位產值煤炭消耗量、單位產值電力消耗量、單位產值原油消耗量、單位產值廢水排放量、單位產值二氧化硫排放量、單位產值煙塵排放量、節能減排投資比重、節能減排運行費用等，向政府機構、投資者、社會公眾等利益相關者清晰展示被審單位節能減排實施情況，達到環境管理良性循環效果。

（三）節能減排審計后續跟蹤

審計后續跟蹤實際是審計工作的重要組成部分，是審計主體對審計對象執行審計決定及審計意見情況的追蹤檢查，節能減排審計也不例外。審計部門和審計人員應在節能減排審計結束之后，進行后續的跟蹤審計。主要檢查節能減排管理建議書的落實情況，例如被審單位是否完善節能減排內部控制、節能減排措施的連續性、采用的測量和報告標準，是否符合適用標準的要求，前后各期是否保持一致；節能減排整改措施是否落實、管理層提供的節能減排預測信息等。隨后做出后續節能減排審計結論，對審計結果執行情況實施評價，確保節能減排問題切實得到解決，從而形成節能減排審計后續跟蹤的良性循環。

參考文獻

[1]諸大建.哥本哈根會議與低碳經濟革命[N].文匯報，2009-10-31.

[2]Sterner.T.環境與自然資源管理的政策工具[M].上海：上海人民出版社，2007.

[3]Rachael King.Investors Demand Carbon-Risk Disclosure[N].Business Week Online，2009-06-02.

[4]Choida Jamtsho.Environmental Auditing and Sustainable Development from the Perspective of a Government Auditing [R].UK：University of East Anglia，2005.

[5]Carbon Disclosure Project.CDP China 2011[R].UK：Carbon Disclosure Project，2011.

[6]吳勛，劉堃.中國低碳經濟轉型：內生動因、國際趨勢與治理機制[J].華東經濟管理，2010，（9）：31-34.

責任編輯、校對：焦世玲endprint

（一）節能減排審計專門機構

節能減排隸屬于環境保護范疇，從廣義上理解屬于國家治理范疇，由環境保護部門履行監管職責。事實上，環境保護部門充當了政策制定部門與監管部門的雙重角色，從治理理論角度出發，確實需要引進獨立的機構發揮部分監管職能。審計機構既具備專業勝任能力，又具備天然的獨立性，通過節能減排審計彌補環保部門監管的局限性。相對傳統財務審計而言，節能減排審計范圍定位于與環境事項相關的能源消耗、污染排放、經濟效益，具備審計目標相對專一化的特點。與此同時，在具備一般的專業勝任能力之外，節能減排審計迫切需要具備環境管理、環境評價等專業技能，成立專業化的節能減排審計專門機構，指導審計工作開展。事實上，早在1978年，美國國家審計總署（Government Accountability Office）業已成立專門化的環境審計部門“自然資源利用與環境保護司”，下設環境資金審計處和環境績效審計處，每年向國會提交環境審計報告。我國的節能減排審計專門機構可以考慮專業背景的多元化，滿足節能減排審計計量與評價的特定需要，開發科學的節能減排審計指標、標準等；分別在審計署與中注協下設節能減排審計專門機構，實現對政府與社會審計領域節能減排審計問題的指導。

（二）節能減排審計公開制度

信息披露透明度問題歷來是經濟體制改革所關注的話題，節能減排審計信息公開程度也會影響節能減排監管的效果。與節能減排審計目標相適應，節能減排審計信息公開不能僅僅局限為常規的審計意見表達以及管理建議書出具，還應該涵蓋具體環境保護事項的細節內容。保持與審計目標的一致性，節能減排審計公開事項理應包括能源消耗情況、環境污染情況、節能減排績效等方面。通過披露獲取的節能減排審計指標等審計證據，例如獲取的單位產值煤炭消耗量、單位產值電力消耗量、單位產值原油消耗量、單位產值廢水排放量、單位產值二氧化硫排放量、單位產值煙塵排放量、節能減排投資比重、節能減排運行費用等，向政府機構、投資者、社會公眾等利益相關者清晰展示被審單位節能減排實施情況，達到環境管理良性循環效果。

（三）節能減排審計后續跟蹤

審計后續跟蹤實際是審計工作的重要組成部分，是審計主體對審計對象執行審計決定及審計意見情況的追蹤檢查，節能減排審計也不例外。審計部門和審計人員應在節能減排審計結束之后，進行后續的跟蹤審計。主要檢查節能減排管理建議書的落實情況，例如被審單位是否完善節能減排內部控制、節能減排措施的連續性、采用的測量和報告標準，是否符合適用標準的要求，前后各期是否保持一致；節能減排整改措施是否落實、管理層提供的節能減排預測信息等。隨后做出后續節能減排審計結論，對審計結果執行情況實施評價，確保節能減排問題切實得到解決，從而形成節能減排審計后續跟蹤的良性循環。

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[5]Carbon Disclosure Project.CDP China 2011[R].UK：Carbon Disclosure Project，2011.

[6]吳勛，劉堃.中國低碳經濟轉型：內生動因、國際趨勢與治理機制[J].華東經濟管理，2010，（9）：31-34.

責任編輯、校對：焦世玲endprint

（一）節能減排審計專門機構

節能減排隸屬于環境保護范疇，從廣義上理解屬于國家治理范疇，由環境保護部門履行監管職責。事實上，環境保護部門充當了政策制定部門與監管部門的雙重角色，從治理理論角度出發，確實需要引進獨立的機構發揮部分監管職能。審計機構既具備專業勝任能力，又具備天然的獨立性，通過節能減排審計彌補環保部門監管的局限性。相對傳統財務審計而言，節能減排審計范圍定位于與環境事項相關的能源消耗、污染排放、經濟效益，具備審計目標相對專一化的特點。與此同時，在具備一般的專業勝任能力之外，節能減排審計迫切需要具備環境管理、環境評價等專業技能，成立專業化的節能減排審計專門機構，指導審計工作開展。事實上，早在1978年，美國國家審計總署（Government Accountability Office）業已成立專門化的環境審計部門“自然資源利用與環境保護司”，下設環境資金審計處和環境績效審計處，每年向國會提交環境審計報告。我國的節能減排審計專門機構可以考慮專業背景的多元化，滿足節能減排審計計量與評價的特定需要，開發科學的節能減排審計指標、標準等；分別在審計署與中注協下設節能減排審計專門機構，實現對政府與社會審計領域節能減排審計問題的指導。

（二）節能減排審計公開制度

信息披露透明度問題歷來是經濟體制改革所關注的話題，節能減排審計信息公開程度也會影響節能減排監管的效果。與節能減排審計目標相適應，節能減排審計信息公開不能僅僅局限為常規的審計意見表達以及管理建議書出具，還應該涵蓋具體環境保護事項的細節內容。保持與審計目標的一致性，節能減排審計公開事項理應包括能源消耗情況、環境污染情況、節能減排績效等方面。通過披露獲取的節能減排審計指標等審計證據，例如獲取的單位產值煤炭消耗量、單位產值電力消耗量、單位產值原油消耗量、單位產值廢水排放量、單位產值二氧化硫排放量、單位產值煙塵排放量、節能減排投資比重、節能減排運行費用等，向政府機構、投資者、社會公眾等利益相關者清晰展示被審單位節能減排實施情況，達到環境管理良性循環效果。

（三）節能減排審計后續跟蹤

審計后續跟蹤實際是審計工作的重要組成部分，是審計主體對審計對象執行審計決定及審計意見情況的追蹤檢查，節能減排審計也不例外。審計部門和審計人員應在節能減排審計結束之后，進行后續的跟蹤審計。主要檢查節能減排管理建議書的落實情況，例如被審單位是否完善節能減排內部控制、節能減排措施的連續性、采用的測量和報告標準，是否符合適用標準的要求，前后各期是否保持一致；節能減排整改措施是否落實、管理層提供的節能減排預測信息等。隨后做出后續節能減排審計結論，對審計結果執行情況實施評價，確保節能減排問題切實得到解決，從而形成節能減排審計后續跟蹤的良性循環。

參考文獻

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[6]吳勛，劉堃.中國低碳經濟轉型：內生動因、國際趨勢與治理機制[J].華東經濟管理，2010，（9）：31-34.

責任編輯、校對：焦世玲endprint