節能服務公司的稅收籌劃

陳功

摘要：近年來政府不斷推出節能服務公司稅收優惠政策，由于新政策執行時間較短，實際操作情況較為復雜，稅務機關對這些政策的理解存在不一致的情況，為納稅人涉稅活動中做出選擇留下空間。本文通過對混合銷售和兼營兩種業務類型認定下節能服務公司流轉稅對項目利潤影響的分析，同時考慮營改增的影響，計算出十種情況下稅收政策對項目利潤影響的程度。節能服務公司可以利用本文的研究成果，結合公司實際情況做出稅收政策的最優選擇。

關鍵詞：混合銷售 兼營 營改增 稅收籌劃

一、引言

為加快推行合同能源管理，促進我國節能服務產業發展，2010年國務院辦公廳發布了《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》（國辦發（2010）25號），同年，財政部、國家稅務總局為了落實該項通知的相關優惠政策，發布了《關于促進節能服務產業發展增值稅營業稅和企業所得稅政策問題的通知》 （財稅（2010）110號）。自2010年第一個文件的發布到現在有三年多的時間，從筆者了解的情況來看，由于執行時間較短，實際操作情況較為復雜，稅務機關對上述政策的理解存在不一致的情況，稅法在一些細節上沒有界定清楚，這也就給納稅人涉稅活動中做出選擇留下空間。本文嘗試對節能服務公司流轉稅進行稅收籌劃，為節能服務公司涉稅活動提供參考，同時也有助于稅務機關規范和提升相關的稅務管理工作。

二、節能服務公司的效益分享型合同能源管理項目

我國稅法規定只有節能效益分享型合同能源管理項目才能享受有關的稅收優惠，所以本文只討論節能效益分享型合同能源管理項目。節能效益分享型合同規定，由節能服務公司負責項目融資，在項目期內客戶和節能服務公司雙方按比例分享節能效益。即由節能服務公司與用能單位簽訂節能服務合同，約定由節能服務公司投資，對用能單位的能源系統和設備進行改造、升級，合同規定節能指標及檢測和確認節能量（或節能率）的方法，在節能管理合同約定的期限內由節能管理公司與用能單位分享節能收益，合同期滿后節能設備的所有權無償轉交給用能單位。

三、節能服務公司的業務類型與稅收政策的選擇

節能服務公司取得節能服務收入和將節能設備無償捐贈給用能企業，可以認為是在一項業務過程中同時發生的，可以認定為混合銷售行為。另一種理解是，節能服務公司取得節能服務收入和將節能設備無償捐贈給用能企業，兩者發生時間不同，會計處理分離，也可以視為兼營。節能服務公司取得的收入認定為混合銷售或是兼營對稅收影響不同，以下分別進行討論。

（一）視為混合銷售

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。

節能服務公司取得節能服務收入和將節能設備無償捐贈給用能企業，可以認為是在一項統一的業務過程中發生的，可以認定為混合銷售行為。但是，節能服務公司到底應該被歸為以增值稅為主要稅種還是營業稅為主要稅種，不同的稅務機關處理不盡相同。

有一種觀點認為，節能服務公司是節能產品生產廠商的一種形式，節能服務公司將設備交與用能企業使用是增值稅視同銷售行為，所以節能服務公司應該是增值稅為主要稅種的企業。

另外一種觀點是節能服務公司應該是營業稅為主要稅種的企業。首先，節能服務公司特別是按照效益分享型合同提供服務的節能服務公司，主要的收入來源自其為用能企業提供專業的節能服務。其與傳統節能的最大的區別在于其的專業性、整合性?！罢闲浴币馕吨澞芊展镜脑O備轉讓只是其服務的一部分，節能服務公司更多的是提供從勘察、咨詢、施工到運用維護的全范圍的服務?？梢姽澞芊展镜闹饕u點是服務而不是設備，特別是在效益分享型合同之下，節能服務公司的收益與設備本身的價值多少沒有聯系，收益完全來自于節能服務的效果本身。其次，在效益分享型合同能源管理下，設備使用權的轉移并不能看成是銷售行為，因為未來節能效果帶來的收益尚無法可靠計量，所有權上的風險還歸于節能服務公司。

因此，節能服務公司取得的節能服務收入，包括可行性研究、項目設計、工程施工、人員培訓等收入應按服務業繳納營業稅，稅率為5%。財稅〔2010〕110號文規定，對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。以下就上述兩種情況分別進行討論。

情況4中，繳納增值稅不影響稅前利潤；情況1、2、3中，增值稅進項稅額A*17%進行轉出處理，且情況3中，增值稅免稅額B*17%作為補貼收入計入損益。

比較上表中“流轉稅對項目利潤的影響”一欄，由B>A得出情況3該值最大，即將節能服務視為混合銷售行為時，征收增值稅并申請免稅是最優選擇。

當然，當認定為應繳納增值稅時，如果履約過程中發生意外，使節能效益不能達到預期，造成B

需要注意的是，在實際生活中，稅務機關主流的做法是將合同能源管理項目判定為營業稅種，判定為增值稅種的情況并不多，且隨之的稅務處理尚沒有明確的文件予以規定，此處本文僅將情況3、4作為一種理論上存在的情況進行討論。

（二）視為兼營

兼營是指增值稅納稅人在銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務的同時，還從事營業稅的應稅勞務，并且這兩項經營活動間并無直接的聯系和從屬關系。

節能服務公司取得節能服務收入和將節能設備無償捐贈給用能企業，兩者發生時間不同，會計處理分離，也可以視為兼營。

節能服務公司取得的節能服務收入，包括可行性研究、項目設計、工程施工、人員培訓等收入應按服務業繳納營業稅，稅率為5%。財稅〔2010〕110號文規定，對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條又規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。

承接上例：

假設節能服務公司用于合同能源管理項目購進的設備、原材料等價格為A，則其增值稅進項稅額為A*17%。設節能服務收入為B。節能服務合同到期之時，將節能設備直接無償捐贈給用能企業，符合增值稅視同銷售，稅務機關核定其公允價值為C。實際情況下，一般B>A>C（考慮設備折舊、更新換代等；不排除設備有增值的可能）。（A、B、C皆為不含增值稅價格）

同時，比較情況3和情況5，情況3更為有利。

總之，營改增前，將節能服務視為混合銷售行為，理論上征收增值稅并申請免稅是最優選擇。

（三）營改增

2013年5月24日，財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業營改增征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點工作。目前，全國各地正在逐步推廣實施該項政策。以下分析一下營改增對節能服務公司的稅負影響。

按財稅〔2013〕37號）規定，節能服務公司取得的節能服務收入應按部分現代服務業（研發和技術服務）適用6%稅率征收增值稅，國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續。

四、結束語

通過對混合銷售和兼營兩種業務類型認定下節能服務公司流轉稅對項目利潤影響的分析，同時考慮營改增的影響，可以計算出十種情況下稅收政策對項目利潤影響的程度。特別需要注意的是，在實務中，與主管稅務機關協調溝通的結果對最優選擇會產生重大影響。此外，有的用能單位只能接受增值稅專用發票，此時，為了拓展業務，節能服務公司還必須考慮這個因素來確定稅收政策的最優選擇。

參考文獻：

[1]國務院辦公廳.國辦發（2010）25號 《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》

[2]財政部、國家稅務總局.財稅（2010）110號 《關于促進節能服務產業發展增值稅營業稅和企業所得稅政策問題的通知》

[3]國家稅務總局、發展和改革委員會.公告2013年第77 號 《關于落實節能服務企業合同能源管理項目企業所得稅優惠政策有關征收管理問題的公告》

[4]財政部.國家稅務總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》endprint

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條又規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。

承接上例：

假設節能服務公司用于合同能源管理項目購進的設備、原材料等價格為A，則其增值稅進項稅額為A*17%。設節能服務收入為B。節能服務合同到期之時，將節能設備直接無償捐贈給用能企業，符合增值稅視同銷售，稅務機關核定其公允價值為C。實際情況下，一般B>A>C（考慮設備折舊、更新換代等；不排除設備有增值的可能）。（A、B、C皆為不含增值稅價格）

同時，比較情況3和情況5，情況3更為有利。

總之，營改增前，將節能服務視為混合銷售行為，理論上征收增值稅并申請免稅是最優選擇。

（三）營改增

2013年5月24日，財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業營改增征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點工作。目前，全國各地正在逐步推廣實施該項政策。以下分析一下營改增對節能服務公司的稅負影響。

按財稅〔2013〕37號）規定，節能服務公司取得的節能服務收入應按部分現代服務業（研發和技術服務）適用6%稅率征收增值稅，國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續。

四、結束語

通過對混合銷售和兼營兩種業務類型認定下節能服務公司流轉稅對項目利潤影響的分析，同時考慮營改增的影響，可以計算出十種情況下稅收政策對項目利潤影響的程度。特別需要注意的是，在實務中，與主管稅務機關協調溝通的結果對最優選擇會產生重大影響。此外，有的用能單位只能接受增值稅專用發票，此時，為了拓展業務，節能服務公司還必須考慮這個因素來確定稅收政策的最優選擇。

參考文獻：

[1]國務院辦公廳.國辦發（2010）25號 《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》

[2]財政部、國家稅務總局.財稅（2010）110號 《關于促進節能服務產業發展增值稅營業稅和企業所得稅政策問題的通知》

[3]國家稅務總局、發展和改革委員會.公告2013年第77 號 《關于落實節能服務企業合同能源管理項目企業所得稅優惠政策有關征收管理問題的公告》

[4]財政部.國家稅務總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》endprint

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條又規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。

承接上例：

假設節能服務公司用于合同能源管理項目購進的設備、原材料等價格為A，則其增值稅進項稅額為A*17%。設節能服務收入為B。節能服務合同到期之時，將節能設備直接無償捐贈給用能企業，符合增值稅視同銷售，稅務機關核定其公允價值為C。實際情況下，一般B>A>C（考慮設備折舊、更新換代等；不排除設備有增值的可能）。（A、B、C皆為不含增值稅價格）

同時，比較情況3和情況5，情況3更為有利。

總之，營改增前，將節能服務視為混合銷售行為，理論上征收增值稅并申請免稅是最優選擇。

（三）營改增

2013年5月24日，財政部、國家稅務總局發布《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業營改增征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點工作。目前，全國各地正在逐步推廣實施該項政策。以下分析一下營改增對節能服務公司的稅負影響。

按財稅〔2013〕37號）規定，節能服務公司取得的節能服務收入應按部分現代服務業（研發和技術服務）適用6%稅率征收增值稅，國家給予試點行業的原營業稅優惠政策可以延續。

四、結束語

通過對混合銷售和兼營兩種業務類型認定下節能服務公司流轉稅對項目利潤影響的分析，同時考慮營改增的影響，可以計算出十種情況下稅收政策對項目利潤影響的程度。特別需要注意的是，在實務中，與主管稅務機關協調溝通的結果對最優選擇會產生重大影響。此外，有的用能單位只能接受增值稅專用發票，此時，為了拓展業務，節能服務公司還必須考慮這個因素來確定稅收政策的最優選擇。

參考文獻：

[1]國務院辦公廳.國辦發（2010）25號 《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》

[2]財政部、國家稅務總局.財稅（2010）110號 《關于促進節能服務產業發展增值稅營業稅和企業所得稅政策問題的通知》

[3]國家稅務總局、發展和改革委員會.公告2013年第77 號 《關于落實節能服務企業合同能源管理項目企業所得稅優惠政策有關征收管理問題的公告》

[4]財政部.國家稅務總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》endprint