對(duì)增值稅納稅人放棄免稅權(quán)的思考

李懷森

對(duì)增值稅納稅人放棄免稅權(quán)的思考

李懷森

根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依法繳納增值稅;納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。增值稅納稅人放棄免是否有利圖?通過(guò)以下案例分析，我們可以看出其中的倪端。

案例一：某有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)化肥既作為最終消費(fèi)品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)(增值稅一般納稅人)。假定銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和其他化工企業(yè)的比例為3：7，每噸化肥的不含稅售價(jià)為2500元、成本為1755元(含從“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)入的255元)。該企業(yè)生產(chǎn)化肥的原材料均從一般納稅人處采購(gòu)并取得增值稅專用發(fā)票。對(duì)銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和化工企業(yè)的化肥，是否選擇放棄免稅優(yōu)惠。

從該案例中可以看出，如果有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱化肥生產(chǎn)企業(yè)）放棄免稅，銷售給化工企業(yè)的化肥可以開(kāi)具增值稅發(fā)票，購(gòu)貨方所支付的增值稅，可從銷項(xiàng)稅中抵扣，反之如果化肥生產(chǎn)企業(yè)享受免稅，購(gòu)貨方則因化肥生產(chǎn)企業(yè)不能開(kāi)具增值稅發(fā)票而無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；對(duì)于銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的化肥，無(wú)論是征稅還是免稅都不能開(kāi)具增值稅發(fā)票，購(gòu)貨方所支付的增值稅只能計(jì)入成本。

對(duì)銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的化肥是否放棄免稅？由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者是最終消費(fèi)者，銷售方不能開(kāi)具增值稅發(fā)票，無(wú)論是否免稅，銷售化肥含稅價(jià)格都是2500元，不含稅價(jià)格2212元。放棄免稅，企業(yè)每噸化肥成本1500元，每噸化肥盈利712元；享受免稅，每噸化肥利潤(rùn)745元（2500-1755）。是否放棄免稅出現(xiàn)不同盈利結(jié)果，因此對(duì)于化肥生產(chǎn)企業(yè)而言，放棄免稅是不利的。

而銷售給化工企業(yè)作為原料用的化肥情況則不同；該化工企業(yè)屬于增值稅納稅人，從購(gòu)貨方角度看，對(duì)銷貨方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，按含稅價(jià)格2825出售(銷售價(jià)格2500，增值稅325)，與銷貨方開(kāi)具普通發(fā)票按不含稅價(jià)格2500元出售，付出的成本都是2500元，購(gòu)貨支付的稅金，可以抵扣應(yīng)交的增值稅，從現(xiàn)金流入流出角度看，對(duì)購(gòu)貨成本沒(méi)有影響。再?gòu)匿N貨方角度看，如果銷貨方享受免稅不能開(kāi)具增值稅發(fā)票，按每噸銷售價(jià)2500元銷售給化工廠，每噸盈利745元，如果放棄免稅，能夠開(kāi)具增值稅發(fā)票，銷售價(jià)格2500，稅金325，成本每噸1500，企業(yè)每噸化肥盈利1000元（2500-1500），放棄免稅與享受免稅比較，每噸化肥增加盈利255元。所以從該案例可以看出，增值稅納稅人生產(chǎn)銷售的免稅貨物，如果銷售對(duì)象是增值稅納稅人，可以放棄免稅，如果銷售對(duì)象屬于非增值稅納人，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，則不能放棄免稅權(quán)。由于該有機(jī)肥生產(chǎn)企業(yè)銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的化肥占全部銷售數(shù)量的30%，銷售給化工企業(yè)作原料用的占70%，所以應(yīng)選擇全部放棄免稅。

案例二：某熱電企業(yè)，電力產(chǎn)品適用增值稅稅率17%，并網(wǎng)銷售；蒸汽產(chǎn)品適用增值稅稅率13%，主要供應(yīng)周圍工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)，冬季供暖期城鎮(zhèn)居民供熱。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行供熱企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》，供暖期內(nèi)供熱企業(yè)向居民個(gè)人供暖而取得的采暖費(fèi)收入免征增值稅。2009年熱電企業(yè)“供暖期”內(nèi)經(jīng)營(yíng)情況如下：全部營(yíng)業(yè)收入14028萬(wàn)元，其中居民供暖收入2444萬(wàn)元。全部進(jìn)項(xiàng)稅額1663萬(wàn)元。全部銷項(xiàng)稅額1706萬(wàn)元。免稅收入購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，按規(guī)定應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

1663×2444/14028=289.73（萬(wàn)元）

全年繳納增值稅：3727-（3434-289.73）=582.73（萬(wàn)元）

如果企業(yè)放棄免稅則全年應(yīng)繳增值稅：

銷項(xiàng)稅3727+2444/1.13×13%=3727+281.17 =4008.17（萬(wàn)元）

進(jìn)項(xiàng)稅：3434萬(wàn)元

應(yīng)繳增值稅：4008.17-3434=574.17（萬(wàn)元）

免稅與放棄免稅兩者相差：582.73-574.17=8.56（萬(wàn)元）

分析該案例熱電企業(yè)放棄免稅主要原因是：

1.居民供熱實(shí)行政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)的管理形式，無(wú)法市場(chǎng)化運(yùn)作。而生產(chǎn)原材料價(jià)格卻由市場(chǎng)決定，產(chǎn)品增值空間被進(jìn)一步壓縮，進(jìn)項(xiàng)稅額接近甚至超過(guò)銷項(xiàng)稅額，無(wú)須免稅即無(wú)稅可繳。

2.企業(yè)所需主要原料煤炭，增值稅率17%，而銷售蒸汽稅率是法定的低稅率13%，形成高征稅低抵扣現(xiàn)象。

3.當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額接近銷項(xiàng)稅，是由于當(dāng)期購(gòu)進(jìn)貨物或設(shè)備比較集中所致，但這只是特殊情況，不帶有普遍性。

由此可見(jiàn)，如果增值稅納稅人生產(chǎn)的產(chǎn)品增值幅度較小，出現(xiàn)低抵扣高征稅情況，可以考慮放棄免稅。

案例三：甲面粉生產(chǎn)企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，主要生產(chǎn)各種面粉，副產(chǎn)品麥糠免征增值稅。當(dāng)期企業(yè)銷售面粉900噸，主要銷售給生產(chǎn)企業(yè)和經(jīng)營(yíng)企業(yè)，面粉每噸含稅4068元，每噸成本3000元，銷售麥麩100噸，每噸1900元，每噸成本1400元（不包括應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出），當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅351000；如果購(gòu)貨方購(gòu)入麥糠作為生產(chǎn)飼料的原料，因飼料免征增值稅，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

1.面粉廠出售的麥糠產(chǎn)享受免稅，其所耗用的原料進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理；

351000×190000／3430000=19442，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

產(chǎn)品銷售利潤(rùn)=540000＋50000-19442=570558

應(yīng)納增值稅421200-351000+19442=89642

2.出售的麥糠放棄免稅，因購(gòu)貨方生產(chǎn)的飼料免稅，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，麥糠銷售價(jià)格不變1900元；每噸不含稅銷售價(jià)格1681.42元，麥糠收入168142；銷售面粉、麥糠收入合計(jì)3408142；銷項(xiàng)稅443058.46進(jìn)項(xiàng)稅合計(jì)351000。

產(chǎn)品銷售利潤(rùn)=540000+28142=568142

應(yīng)納增值稅=443058.46-351000=92058.46

通過(guò)比較應(yīng)納增值稅和產(chǎn)品利潤(rùn)應(yīng)選擇免稅。

如果購(gòu)購(gòu)貨單位購(gòu)入的麥糠生產(chǎn)的是應(yīng)稅產(chǎn)品，可憑銷貨方開(kāi)具增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；在這種情況下，面粉廠銷售麥糠放棄免稅，以每噸含稅價(jià)格2147元（銷售價(jià)1900元，稅金247）出售，購(gòu)貨方付出的原料成本仍是1900元，并沒(méi)有影響購(gòu)貨方的利益。面粉廠銷售飼料收入19萬(wàn)，向購(gòu)貨方收取增值稅24700元是企業(yè)應(yīng)納增值稅，結(jié)果是：

應(yīng)納增值稅（3240000+190000）×13%-35100=94900

產(chǎn)品銷售利潤(rùn)=540000＋50000=590000

與以上案例比較，雖然增值稅略有增加，但是產(chǎn)品利潤(rùn)最大。主要原因是按含稅價(jià)格銷售麥糠，同時(shí)不做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，減少營(yíng)業(yè)成本，增加了企業(yè)利潤(rùn)。

通過(guò)對(duì)以上案例分析，我們認(rèn)為，企業(yè)生產(chǎn)銷售免稅產(chǎn)品是否放棄免稅權(quán)，要從多方面進(jìn)行考慮：即要考慮銷售的貨物是否能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，購(gòu)貨方能否抵扣增值稅；也要考慮銷售的產(chǎn)品價(jià)格以及購(gòu)銷貨物是否存在低抵扣高征稅問(wèn)題；當(dāng)然最終選擇還是要看是否能給銷貨方帶來(lái)利益最大化。

稅收籌劃的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益最大化，因此在選擇各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或確定某種納稅方案應(yīng)以企業(yè)利益最大化作為稅收籌劃目標(biāo)，盡可能的節(jié)約稅收成本，減輕稅收負(fù)擔(dān)。

（作者單位：吉林工商學(xué)院）