“營改增”后一般納稅人外購資產進項稅額的分析

凌霞

摘要：財稅[2013]106 號文的實施，對企業一般納稅人外購資產的進項稅額構成產生了極大的影響。本文主要從外購存貨、固定資產、無形資產等方面分析了“營改增”后對其一般納稅人外購資產的進項稅額的構成及相應的會計核算的變化，試圖給讀者以啟示。

關鍵詞：“營改增”進項稅費 會計核算

“營改增”前，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額主要有以下幾個方面：一是從銷售方取得的增值稅專用發票上的進項稅額；二是從海關取得的完稅憑證上注明的進項稅額；三是按照買價和10%的扣除率計算購進的免稅農產品的進項稅額；四是購銷過程中發生的運費，根據運費單據中所列運費金額（含建設基金）乘以7%計算的進項稅額；不包括裝卸費、保險費等其他雜費。

2013年8月1日起，財稅[2013]37號文《關于在全國開展交通運輸企業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》規定，除鐵路運輸以外的交通運輸業和現代服務業由原先的繳納營業稅改為繳納增值稅，在原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。財稅[2013]106號文延續了該政策，還新增鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點。同時財稅[2013]37號文自2014年1月1日廢止。

由此，“營改增”后對外購資產的進項稅額構成產生比較大的影響，本文主要從外購存貨、固定資產、無形資產等方面分析了“營改增”后對其一般納稅人外購資產的進項稅額的構成及相應的會計核算的變化，試圖給讀者以啟示。

一、“營改增”后一般納稅人外購存貨進項稅額的分析

“營改增”前，一般納稅人購入存貨類資產的運費的進項稅額是按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金、不包括裝卸費、保險費等其他雜費乘以7%的扣除率計算進項稅額。

根據37號文的規定，應稅服務中交通運輸業包括水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、陸路運輸服務；部分現代服務業中物流輔助服務項目包含裝卸搬運服務，納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。

財稅[2013]106號文延續了該政策，還新增鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，可以看出外購存貨的運雜費（含裝卸費）在原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。試點地區提供交通運輸業服務的一般納稅人稅率為 11%。提供現代服務業服務稅率為6%。

也就說一般納稅人從外購入存貨，只要取得符合抵扣條件的貨物運輸業增值稅專用發票，運費按11%稅率計入進項稅額，而裝卸費按6%進入進項稅額，其余部分則直接計入存貨成本。

例1：2014年1月1日，萬友公司（原增值稅一般納稅人）從遠大公司購入乙材料一批，價款10萬元，增值稅額1.7萬元，發生外地運雜費，并取得相應的增值稅稅票上注明的運費10000元，增值稅稅額1100元，裝卸費1000元，增值稅稅額60元，全部款項均已用存款支付，材料已收到。

存貨采購成本=100000+10000+1000=111000（元）；可抵扣的進項稅額=17000+1000+60=18060（元）。相應的賬戶處理：借：原材料 111000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）18060；貸：銀行存款 129060

由此看出，外購存貨運費的進項稅額的扣除由原來按照扣除率計算抵扣轉變為以增值稅專用發票稅率為11%進行抵扣，而裝卸費由原來不得抵扣，直接計入成本轉變為按增值稅專用發票稅率6%進行抵扣。進項稅額的抵扣有所增加。

二、“營改增”后一般納稅人外購固定資產進項稅額的分析

（一）進項稅額可以抵扣的固定資產的范圍有所擴大

財稅[2013]37號文規定，2013年8月1日以后增值稅一般納稅人（含新增值稅納稅人和原增值稅納稅人）自用的應征消費稅的汽車、游艇、摩托車，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。該規定在財稅[2013]106號文中得以延續，而從2014年1月1日起新增值稅納稅人涵蓋了鐵路運輸業和郵政業。

例2：2013年8月1日萬友公司（屬于一般納稅人）購入自用的寶馬一輛，含增值稅價格46.8萬元，則其銷售統一發票上注明的增值稅額6.8萬元可以作為進項稅額抵扣。

購入時的會計分錄為：借：固定資產 400000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）68000；貸：銀行存款 468000。

因此自2013年8月1日起一般納稅人購入自用的應征消費稅的汽車、摩托車、游艇地進項稅率可以在銷項稅額中進行抵扣。

（二）“營改增”后一般納稅人外購設備類固定資產的進項稅額的分析

“營改增”前外購設備類固定資產運費的處理是按照運輸費用結算單上注明的運輸金額的7%扣除率計算計入進項稅額，運費的93%計入成本，而裝卸費等不得抵扣。

根據106號文的規定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。試點地區提供交通運輸業服務的一般納稅人稅率為 11%。提供現代服務業服務稅率為6%。即“營改增”后運雜費是憑增值稅專用發票抵扣。

例3：2014年1月1日，萬友公司（原增值稅一般納稅人）購入一臺不需要安裝的生產用固定資產，增值稅專用發票上注明的設備價款80萬元，增值稅13.6萬元，取得貨物運輸業增值稅專用發票上注明鐵路運費6000元，可抵扣增值稅660元，款項通過銀行支付。

根據106號文的規定，運雜費是憑增值稅專用發票抵扣，則固定資產成本=800000+6000=806000元，可抵扣的進項稅額=136000+660=136660元。外購的會計會計分錄：借：固定資產 806000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）136660；貸：銀行存款 468000。endprint

由此外購設備類固定資產的進項稅額的扣除由原來按照扣除率計算抵扣轉變為以增值稅專用發票稅率為11%進行抵扣，而裝卸費由原來不得抵扣，直接計入成本轉變為按增值稅專用發票稅率6%進行抵扣，進項稅額的抵扣有所增加。

三、“營改增”后一般納稅人外購無形資產的進項稅額的分析

“營改增”對無形資產的核算產生了較大的影響。無形資產主要包括專利技術、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、經營特許權、商譽等。這些無形資產中屬于“營改增”范圍的有：在37號文《部分現代服務業》中規定（一）研發和技術服務包含研發服務（是指就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究與試驗開發的業務活動）和技術轉讓服務（是指轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業務活動）；（三）文化創意服務包含商標和著作權轉讓服務（是指轉讓商標、商譽和著作權的業務活動。106號文延續了該政策）。

也就說從外部取得的無形資產若屬于增值稅應稅服務項目，只要取得符合抵扣條件的發票，都可以進行抵扣，提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%；否則購進時支付的增值稅額計入無形資產成本。

例4：2014年1月1日，萬友公司（原增值稅一般納稅人）因生產產品需要購入一項專利權，增值稅專用發票上注明的價款20萬元，增值稅1.2萬元，款項通過銀行存款支付。

根據106號文的規定，運雜費是憑增值稅專用發票抵扣，則固定資產成本200000元，可抵扣的進項稅額12000元。外購的會計會計分錄：借：無形資產 200000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）12000；貸：銀行存款 212000

值得注意的是，“營改增”前，外購無形資產的進項稅額是作為成本直接進入到無形資產賬戶，而“營改增”后外購無形資產的進項稅額是計入應交稅費—應交增值稅（進項稅額），可以作為銷項稅額的抵扣。

總之，“營改增”后對外購入資產的進項稅額的構成及核算有一定的影響，需要財會人員重視。

參考文獻：

[1]財政部.國家稅務總局.關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2013]106號，2013-12-12

[2]張星.“營改增”后固定資產與無形資產的核算[J].財會月刊 ，2014

[3]楊博.“營改增”后的無形資產核算[J].財會研究，2013；06endprint