中俄獨立審計之比較

馬巧靖++岳剛

摘要：在“我國企業(yè)走出去，外國資本引進來”的企業(yè)發(fā)展過程中，獨立審計在規(guī)范企業(yè)行為、維護社會公眾利益方面扮演著越來越重要的角色，為維護健康的經(jīng)濟秩序保駕護航。中國和俄羅斯都是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的典型代表，經(jīng)濟發(fā)展既具有相似性又有明顯的差異。因此，作為經(jīng)濟發(fā)展“守護神”的獨立審計制度也是相似性與差異并存。本文從兩國獨立審計的產(chǎn)生、監(jiān)管模式、規(guī)范體系以及獨立審計具體制度等四個方面進行對比研究，通過兩國獨立審計行業(yè)的相互借鑒，為兩國獨立審計行業(yè)向更科學(xué)、更嚴謹、更國際化的方向發(fā)展提供幫助。

關(guān)鍵詞：中國 俄羅斯 獨立審計 注冊會計師 審計準(zhǔn)則

中國和俄羅斯都作為轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的典型代表，經(jīng)濟發(fā)展既具有相似性又有明顯的差異。因此，作為經(jīng)濟發(fā)展“守護神”的獨立審計制度也是相似性與差異并存。以下將從兩國獨立審計的產(chǎn)生、監(jiān)管模式、規(guī)范體系以及獨立審計具體制度等四個方面進行對比研究。

一、獨立審計的產(chǎn)生

從獨立審計的產(chǎn)生來看，兩國獨立審計的產(chǎn)生具有相似性，都是經(jīng)濟體制從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的要求。

在蘇聯(lián)解體之前，俄羅斯實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟體制。蘇聯(lián)解體后，俄羅斯開始實行由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的變革。在計劃經(jīng)濟體制下，財產(chǎn)的所有者和財產(chǎn)的經(jīng)營者是同一的，都是國家。獨立審計的產(chǎn)生源于財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者相分離，因此這時的俄羅斯不具備獨立審計產(chǎn)生的條件。在向市場經(jīng)濟變革的過程當(dāng)中，隨著國有企業(yè)的大規(guī)模私有化，財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者分離。為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進行獨立檢查的要求，促使受托人（經(jīng)營者）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為，俄羅斯的獨立審計應(yīng)運而生。

我國獨立審計的產(chǎn)生與俄羅斯具有極大的相似性。新中國成立初期到改革開放以前，我國的所有制結(jié)構(gòu)基本上是單一的公有制經(jīng)濟。從改革開放開始，我國開始逐步建立社會主義市場經(jīng)濟體制，所有制結(jié)構(gòu)也逐步多樣性，產(chǎn)權(quán)主體多元化，這為獨立審計制度的重建提供了條件。

二、獨立審計行業(yè)的監(jiān)管模式

俄羅斯和中國的獨立審計行業(yè)監(jiān)管模式都是“政府監(jiān)管，行業(yè)自律”模式。

在俄羅斯，俄羅斯聯(lián)邦授權(quán)財政部行使對審計活動的監(jiān)管職能。此外，1997年4月俄羅斯職業(yè)會計師與審計師協(xié)會（ИПБ РОССИИ）成立，它是會計師自律性非營利組織，并在俄羅斯的72個地區(qū)成立了地區(qū)專業(yè)會計師協(xié)會，負責(zé)監(jiān)督其會員的執(zhí)業(yè)行為。

我國《注冊會計師法》第五條規(guī)定：“國務(wù)院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)。各級注冊會計師協(xié)會在各級財政部門的領(lǐng)導(dǎo)下監(jiān)督會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實施注冊會計師行業(yè)管理。”

雖然俄羅斯和我國對獨立審計行業(yè)的監(jiān)管模式都是“政府監(jiān)管，行業(yè)自律”模式，但其中也有所差別。俄羅斯獨立審計準(zhǔn)則的制定由俄羅斯聯(lián)邦財政部下設(shè)的審計活動委員會承擔(dān)，然后審計活動委員會提交財政部研究，財政部提請聯(lián)邦政府批準(zhǔn)。對審計師事務(wù)所以及審計師執(zhí)行審計準(zhǔn)則情況的監(jiān)督基本上也由財政部完成。俄羅斯職業(yè)會計師與審計師協(xié)會的職責(zé)主要傾向于對會計師事務(wù)所和審計師、會計師提供服務(wù)方面。而我國注冊會計師協(xié)會章程中除了規(guī)定注冊會計師協(xié)會有審批和管理本會會員，組織會員培訓(xùn)、業(yè)務(wù)交流、開展理論研究、進行行業(yè)宣傳等職責(zé)之外，還規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會有擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，監(jiān)督、檢查實施情況以及組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進行年度檢查的職責(zé)。我國注冊會計師協(xié)會是服務(wù)職責(zé)和監(jiān)管職責(zé)并重。由此可見，與我國強調(diào)“行業(yè)自律”相比，俄羅斯更強調(diào)對獨立審計行業(yè)的“政府監(jiān)管”，這一點值得我國借鑒。我國目前的這種由注冊會計師協(xié)會實際執(zhí)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的模式已經(jīng)顯示出了它的弊端，如注冊會計師協(xié)會既是其會員的服務(wù)者又是監(jiān)管者，缺乏獨立性。又如注冊會計師協(xié)會只是行業(yè)自律組織，其權(quán)威性不如政府，對會員的約束力不足。

三、獨立審計規(guī)范體系

俄羅斯獨立審計規(guī)范體系主要有四個層次，如圖所示：

其中第一層次是《審計活動聯(lián)邦法》，它是整個體系的主體，其權(quán)威性最大，高于其他層面；第二層次是聯(lián)邦審計準(zhǔn)則，除非具有法定例外情況，該準(zhǔn)則對于審計事務(wù)所、獨立審計師以及被審單位都是強制執(zhí)行的；第三個層次是具體的專項審計行為規(guī)范；第四個層次是審計事務(wù)所內(nèi)部的規(guī)則和條例，其形式和內(nèi)容由審計事務(wù)所自行決定。后兩個層次不得低于前兩個層次的要求，更不得與前兩個層次的要求沖突。

2006年獨立審計準(zhǔn)則修訂完成之后，我國的獨立審計規(guī)范體系發(fā)生了較大變化。目前我國的獨立審計規(guī)范體系如圖所示：

在我國獨立審計規(guī)范體系中，《中華人民共和國注冊會計師法》處于體系的最高層次，是規(guī)范我國注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的根本大法，體系中的其他法律法規(guī)都是以《注冊會計師法》為依據(jù)制定的。第二層次是注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（包括48項具體準(zhǔn)則），它是注冊會計師行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，于2007年1月1日起在所有會計師事務(wù)所施行。此外，還有職業(yè)道德準(zhǔn)則和后續(xù)教育準(zhǔn)則，這兩個準(zhǔn)則雖然不是行業(yè)技術(shù)型規(guī)范，但仍是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，所以我認為，也應(yīng)該將其歸為獨立審計規(guī)范體系的第二層次。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，其中業(yè)務(wù)準(zhǔn)則細分為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和其他業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則又分為中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計準(zhǔn)則是整個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心。

從以上的分析可以看出，與俄羅斯相比，我國新的獨立審計規(guī)范體系層次劃分更清晰，在結(jié)構(gòu)設(shè)計上也趨于嚴密，更便于執(zhí)業(yè)人員的理解和把握，可操作性較強，并且新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。而俄羅斯的審計規(guī)范體系層次性不強，不夠細化。但是，就審計準(zhǔn)則本身來講，由于2001年開始俄羅斯聘請歐洲專業(yè)人士來制定審計準(zhǔn)則，以國際會計準(zhǔn)則為藍本對其原準(zhǔn)則進行了修訂和完善，所以新制定的審計準(zhǔn)則保持了與國際審計準(zhǔn)則的基本一致。從這一點來說，俄羅斯審計準(zhǔn)則的發(fā)展很快。我國獨立審計準(zhǔn)則從1995年頒布《獨立審計基本準(zhǔn)則》到2006年修訂完成《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，達到了我國獨立審計準(zhǔn)則的國際趨同，這期間經(jīng)歷了10幾年的時間。而俄羅斯獨立審計雖然起步比中國晚，卻也跟上了審計準(zhǔn)則國際趨同的步伐。endprint