有關(guān)企業(yè)商譽(yù)的探討

周雯

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)并購(gòu)和資產(chǎn)重組的增多，商譽(yù)在企業(yè)中的地位越來(lái)越重要。本文通過(guò)對(duì)商譽(yù)內(nèi)涵的闡述，結(jié)合我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行分類(lèi)的基礎(chǔ)上對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)涵 自創(chuàng)商譽(yù) 外購(gòu)商譽(yù) 會(huì)計(jì)確認(rèn)

一、商譽(yù)的內(nèi)涵

關(guān)于商譽(yù)，學(xué)術(shù)界有很多論述，比較權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬亨德里克森的“三元理論”，即“好感價(jià)值論”、“總計(jì)價(jià)賬戶論”和“超額收益論”。第一，“好感價(jià)值論”，是企業(yè)對(duì)良好聲望等因素的計(jì)價(jià)。第二，“總計(jì)價(jià)賬戶論”，即認(rèn)為商譽(yù)是一個(gè)總計(jì)價(jià)賬戶，是企業(yè)總價(jià)值超過(guò)各項(xiàng)資產(chǎn)總和的凈額。具體表現(xiàn)在企業(yè)合并時(shí)的合并價(jià)差。第三，“超額收益論”，是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可用企業(yè)超過(guò)投資報(bào)酬率的未來(lái)凈收益的貼現(xiàn)值來(lái)表示。

本文比較贊同的觀點(diǎn)是“超額收益論”，它提供了理解和確認(rèn)商譽(yù)的方法。不過(guò)，本文認(rèn)為超額收益論也有其不足之處：商譽(yù)產(chǎn)生的超額收益并不會(huì)是單一因素形成的，必須區(qū)分開(kāi)哪些是產(chǎn)生商譽(yù)的部分，然后才能準(zhǔn)確地計(jì)量商譽(yù)的價(jià)值。但是這個(gè)過(guò)程是極其復(fù)雜的。此外，我們還需注意同一控制下的企業(yè)并購(gòu)行為，防止企業(yè)為創(chuàng)造利潤(rùn)而并購(gòu)，商譽(yù)則會(huì)淪為粉飾報(bào)表的工具。但是，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷規(guī)范，學(xué)者們對(duì)商譽(yù)不斷研究，其會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法也會(huì)越來(lái)越準(zhǔn)確。

二、商譽(yù)的分類(lèi)

現(xiàn)階段商譽(yù)按照其實(shí)現(xiàn)的形式不同被分為兩類(lèi)：自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步積累起來(lái)的各種優(yōu)勢(shì)，是企業(yè)擁有和控制的并且能夠給企業(yè)帶來(lái)更多經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資源。外購(gòu)商譽(yù)又稱為合并商譽(yù)，是指在企業(yè)并購(gòu)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方預(yù)期會(huì)從被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的無(wú)形資源中獲得的超額利潤(rùn)，表現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)方所支付的總價(jià)款超過(guò)被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的那部分差額，其中產(chǎn)生的負(fù)差額通常又稱為負(fù)商譽(yù)。本文認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)并不是突然形成的，而是自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，只是在企業(yè)并購(gòu)那個(gè)時(shí)點(diǎn)以貨幣的形式顯示出來(lái)。

三、商譽(yù)的確認(rèn)方法

根據(jù)我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，目前僅僅對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)卻不予確認(rèn)。

（一）外購(gòu)商譽(yù)

外購(gòu)商譽(yù)只有在企業(yè)并購(gòu)時(shí)才會(huì)體現(xiàn)出來(lái)的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，如果合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、公允價(jià)值份額的，購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。 同時(shí)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定了在合并報(bào)表中“商譽(yù)”部分不再進(jìn)行直線攤銷(xiāo)，而按減值測(cè)試方式予以處理。

以上是在購(gòu)買(mǎi)法下對(duì)合并商譽(yù)的處理。在權(quán)益法下，商譽(yù)不作為資產(chǎn)項(xiàng)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是確認(rèn)為權(quán)益的抵消。在合并時(shí)直接沖減合并企業(yè)的資本公積，資本公積不足時(shí)，沖減盈余公積。`

我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)符合了目前會(huì)計(jì)發(fā)展的狀況以及謹(jǐn)慎性原則，但是這種確認(rèn)方法還是有其不足之處。首先，采用兩種不同的確認(rèn)方法降低了可比性，直接導(dǎo)致商譽(yù)確認(rèn)結(jié)果的不同。其次，僅僅用合并價(jià)差作為確認(rèn)商譽(yù)的標(biāo)準(zhǔn)也有其局限性。商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的能使企業(yè)獲取超額收益的資源。在合并的那個(gè)時(shí)點(diǎn)，合并雙方會(huì)受到很多因素的影響，比如雙方市場(chǎng)地位的不平等性、企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的波動(dòng)等等。此外，商譽(yù)僅僅在合并報(bào)表中列示也是不妥的，合并報(bào)表是根據(jù)個(gè)別報(bào)表合并調(diào)整的結(jié)果，在合并報(bào)表中列示的商譽(yù)應(yīng)該也在個(gè)別報(bào)表中反應(yīng)出來(lái)。

（二）自創(chuàng)商譽(yù)

目前不管是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，還是我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，基于可靠性和謹(jǐn)慎性的考慮，都規(guī)定對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，原因是自創(chuàng)商譽(yù)的無(wú)法可靠計(jì)量。但本文認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)，這樣更符合商譽(yù)的實(shí)質(zhì)。

根據(jù)資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，以及資產(chǎn)的確認(rèn)條件，一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量?！弊詣?chuàng)商譽(yù)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。首先，自創(chuàng)商譽(yù)是在企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的，屬于過(guò)去的交易事項(xiàng)形成的由企業(yè)控制的能為企業(yè)帶來(lái)超額收益的資源，并且這種超額收益很可能流入企業(yè)。其次，雖然目前自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量基礎(chǔ)比較復(fù)雜，但并不意味著無(wú)法實(shí)現(xiàn)，學(xué)術(shù)界也一直對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)方法進(jìn)行探討，并提出了在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)下，用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計(jì)量屬性來(lái)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

鑒于目前客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境，本文認(rèn)為可以對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行表外披露，先將自創(chuàng)商譽(yù)納入財(cái)務(wù)報(bào)告的范疇中，然后隨著理論和實(shí)踐的不斷完善，再逐步規(guī)范自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)可以提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量， 更加有效地指導(dǎo)信息使用者做出決策。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行準(zhǔn)確合理的確認(rèn)顯的越來(lái)越重要。06年新準(zhǔn)則的頒布，表明了我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)正逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。由于我國(guó)在商譽(yù)問(wèn)題上起步晚的現(xiàn)狀，對(duì)商譽(yù)的規(guī)范任重道遠(yuǎn)。因此，需要社會(huì)各方面共同努力，要求財(cái)政部結(jié)合我國(guó)國(guó)情不斷完善準(zhǔn)則，同時(shí)也需要提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，提高對(duì)商譽(yù)的認(rèn)識(shí)水平。

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