構建政府資產負債表審計目標體系研究

（寧波大學 寧波城市職業技術學院 浙江寧波315100）

一、引言

政府資產負債表是對政府財政預、決算的補充，彌補了財政收入和支出只反映資金流量指標的不足，反映資金來源和占用的存在狀況、資金結構狀況。中共中央十八屆中央委員會第三次全體會議2013年11月通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，并提出，加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方政府資產負債表。

中央政府資產的主要項目包括：非經營性資產、國有資產、鐵路總公司資產、中央匯金擁有股權及中投公司海外資產、全國社保基金資產、對四大資產管理公司權益、中央財政存款等。中央政府負債的主要項目有：國債、鐵路總公司債務、中投公司負債和全國社保基金負債、國外負債等。地方政府資產項目有：非經營性資產、地方政府國有資產和地方財政存款、土地儲備等。地方政府負債項目有：地方政府債券、地方政府貸款、地方政府向上級財政借款、地方政府向其他單位和個人借款、保險資金基礎設施債權投資計劃等。

研究表明，編制政府資產負債表有利于更為全面、科學地衡量政府資產、債務狀況、資金結構；有利于反映、衡量政府財務狀況的存量指標；有利于改進政府信用評級體系；可以作為出售、處置國有資產化解政府性債務的重要依據；有利于政府部門進行償債能力分析；有利于政府部門采用更為有效的經濟政策或措施。

因而研究構建政府資產負債表審計目標體系具有重要的現實意義，但由于我國政府資產負債表審計尚處于起步階段，對于政府資產負債表審計目標的探討并不多見，確定政府資產負債表審計目標體系仍需要界定一些具體內容。

二、構建政府資產負債表審計目標體系的目的

審計目的是指對審計對象進行審查要達到人們所期望的要求。審計目標是審計目的的具體化，多維度闡釋審計目的的內容。政府資產負債表審計有其特有的目的，也就有其相應的具體目標，從而構成政府資產負債表審計目標體系。構建怎樣的政府資產負債表審計目標體系，更為恰當、更好地達到其目的，是開展政府資產負債表審計需要正視的問題。這種恰當性、目的性主要表現在：

（一）便于開展政府資產負債表審計

我國政府審計有“人員少、任務重、時間緊”等特點，適應深化改革的需要，要求編制政府資產負債表，要求審計、公示政府資產負債表，要求審查政府性債務，自然而然地增加了審計工作的任務，因而更應妥善安排好此項工作，才能節約審計資源和時間。因此，在構建政府資產負債表審計目標體系時，首先應考慮開展政府資產負債表審計工作的便利性。

（二）便于確定政府資產負債表審計的內容

適應政府資產負債表審計監督的需要，確定政府資產負債表審計的目的，再確定其具體的目標體系，根據政府資產負債表審計的目標，選取政府資產負債表中具體項目的內容。政府資產負債表中所列內容非常繁雜，不可能樣樣詳查，面面俱到，因而只有根據政府資產負債表審計目標選取某些項目的側面作為審計的重點內容，才能較為方便地達到審計目標。因此，構建政府資產負債表審計目標體系，有利于恰當地選取政府資產負債表審計的內容。

（三）便于確定政府資產負債表審計的方法

針對確定的政府資產負債表審計的內容，要達到其審計目標，就必須采用相應的審計方法。在政府資產負債表審計過程中，如果沒有明確的審計目標，審計方法發揮的作用也極為有限，審計效率低下。因此，在進行政府資產負債表審計時，先確定明確的審計目標，才能正確選取適當的審計方法，從而提升審計方法的效率。

（四）便于配置政府資產負債表審計的資源

開展政府資產負債表審計是為了達到其審計目標。配置政府資產負債表審計的資源必須根據審計目標確定實施方案，只有如此，才能節約審計資源、節約審計時間。因此，構建政府資產負債表審計目標體系，是恰當配置政府資產負債表審計資源的先決條件。審計資源包括審計人員、審計經費、審計工作時間等。節約審計資源，其實就能提高審計工作的效率。確定資產負債表審計目標，就是為有的放矢確定“的”，從而可以據此安排、配置審計資源，提高工作的效率。

三、構建政府資產負債表審計目標體系的方式

（一）從審計理論角度對審計目的進行分解

審計的目標來源于審計的目的，是審計目的的具體化。因此，可以將政府資產負債表審計的目的進行分解細化，從不同側面、維度確定具體能夠考評的指標，盡可能地量化，如果不能量化，就盡可能具體化，即由原來較為抽象的審計目的，細化為具體可考核、可操作執行的具體目標。比如政府負債規模的審計調查，可以細化為政府負債的真實性目標、完整性目標、列報的公允性目標、舉債手續的合法性、舉債金額的合理性、償還債務額度和進度合理性等較為細致的審計目標。這種操作方法，要求設計人員有扎實的審計理論功底和深厚的審計實踐經驗與經歷，而且允許這些審計理論專家進行討論甚至爭論，最后定論。

（二）從現存的政府資產負債表審計實務中調研總結

理論源于實踐，實踐出真知。因而可以調研現存的政府資產負債表審計實務，獲取人們的直接認識，再進行討論、總結、修正、提升。也就是說通過調查問卷、征詢記錄、實地走訪、討論會等形式，在政府資產負債表審計實務界中廣泛征求意見，經過反復修改，形成公允的政府資產負債表審計目標體系。這種操作方法，需要調研較大數量的政府資產負債表審計實務工作人員，并經過從實踐到理論、從理論到實踐的反復過程。

（三）從遷移轉化企業資產負債表審計目標體系得到

企業資產負債表與政府資產負債表具有許多相同或相似之處，因此，遷移轉化企業資產負債表審計目標體系的方式，也是較為理想的做法。這種做法可以節約成本和資源，直接從企業資產負債表審計目標體系中轉化形成，但要注意政府資產負債表有不同于企業資產負債表的地方，還要注意宏觀與微觀維度的差異、報表服務主體和編制基礎的不同等。所以不單純是簡單遷移的過程，也還存在審計目標轉化的過程，即由企業資產負債表審計目標體系轉化到政府資產負債表審計目標體系。在某些措辭、表述、服務主體、適用的法律法規等方面會發生明顯的改變。

四、構建政府資產負債表審計目標體系的建議

（一）真實性目標

真實性特指政府資產負債表所反映的項目是否真實存在，政府經濟業務活動在特定的報告期間是否確實發生過，并與相關業務項目的記錄相符合，不存在虛列政府資產、負債余額、凈資產金額。堅守真實性原則，才能摸清政府資產、政府負債、凈資產的靜態指標狀況等。如果政府資產負債表審計不能確保真實性目標，就會失去其審計監管的意義。比如地方政府資產項目中虛列非經營性資產、地方政府國有資產和地方財政存款、土地儲備等項目的金額，則違反了真實性目標。對于非經營性資產、地方政府國有資產的審計，可以采用盤點、核對、審閱、函詢、實地調查，結合資產評估的方法、抽查等方法，確定非經營性資產、地方政府國有資產的真實性。對于地方財政存款的審計，可以采用審閱銀行對賬單、編制余額調節表、函詢等審計方法。對于土地儲備等項目的審計則可以審閱土地儲備文件材料、賬單，函詢、實地調查有關單位予以確定。

（二）完整性目標

完整性特指會計報告期間發生的政府資產、政府負債、凈資產事項是否均被記錄在相關的賬項中并在政府資產負債表中予以列示，沒有任何遺漏、隱瞞政府經濟業務和項目，沒有賬外的項目。完整性目標顯示出政府資產、政府負債、凈資產信息的完整、沒有遺漏和隱瞞的情況，映射出政府部門的誠信、公信。例如對于地方政府債券、地方政府貸款、地方政府向上級財政借款、地方政府向其他單位和個人借款、保險資金基礎設施債權投資計劃等負債項目的審計，特別要關注完整性目標，因為往往存在隱瞞負債項目的情況。對于政府債券的審計，可以查閱發行債券的計劃書、申報書、批文、與代理發行機構簽訂的代理發行協議書、債券數量和存根、銀行存款，調查代理發行機構實際發行債券的數量、傭金、時間等情況，以確定政府債券所列金額的完整性。對于地方政府貸款的審計，可以審查地方政府貸款的計劃書、文件、與銀行簽訂的貸款協議書、調查銀行對應的賬目資料，以確定貸款的金額、利息、時間、還款條件和規劃等。對于地方政府向上級財政借款審計，可以查閱借款計劃書、申請書、批準文件、到款金額、時間、還款條件，查閱銀行賬項記錄、款項使用情況、已歸還和未歸還的數額。地方政府向其他單位和個人借款的審計，可以檢查本地區巨額經濟活動情況、結合政府經濟工作會議記錄、計劃書進行分析，訪談相關單位、部門，調查匯報材料、自報材料，調查政府部門與銀行之間賬目往來情況，以確定此類借款反映的完整性。保險資金基礎設施債權投資計劃的審計，可以結合以往年度保險資金基礎設施債權投資的情況，分析本年度的情況，函詢或實地調查有關保險資金管理單位，了解相關情況。

（三）合法性目標

合法性特指政府資產負債表的結構、項目、內容及編制程序和方法是否符合現行預算會計的要求及國家其他有關財務會計法規的規定，存貨的計價、固定資產的折舊、成本的計算、收入的實現、投資項目計算等方法的改變是否符合現行法規，是否存在違規事實。合法性目標界定了政府資產負債表編制的口徑和方法，是確定政府資產負債表金額法定效力的尺度標準。比如針對國有資產，有《行政事業單位國有資產管理辦法》、《國有資產評估管理辦法》、《事業單位國有資產管理暫行辦法》、《中華人民共和國國有資產監督管理條例》、《國有資產轉讓管理辦法》、《行政事業單位國有資產管理信息系統管理規程》等法規可依。

（四）合理性目標

合理性是指政府資產負債表中政府資產、政府負債、凈資產及其項目金額的合理性和不同報告期間變化的合理性。一般認為，政府資產、政府負債、凈資產及其項目變化幅度不宜超過10%的標準，否則可視為審計的重點。政府資產、政府負債、凈資產的變化應當與財政收入、支出規模的變化相適應。比如財政收入規模的增加，應當會使政府資產有所增加，其變化量成正向變動關系，但不一定成正比例關系。再比如，政府負債增加幅度達到30%，遠超過10%的標準，應當從其金額變動幅度的非常性，判定是否合理，從而確定有關政府負債項目是否應當列為此次審計的重點。在審計時，可以結合國際慣例、歷史情況、計劃、預測數據進行分析，最終得出結論。

（五）準確性目標

準確性是指政府資產負債表是否準確無誤地對各項目進行反映，有無計算、估算、測算的錯誤。特別是指有關項目小計、總計、合計金額的準確性。準確性目標既是會計核算的要求，也是審計監督的需要。比如公用工程建設項目審計，建設項目金額是否準確無誤是審計工作的重要目標之一。而實際審計過程中屢屢發現工程招標弄虛作假、虛計工程量、多計支出、增加中間周轉環節、增加工程聯系單項目、開具各種材料發票等行為達到套取政府財政資金的目的，這樣操作對某些相關人員有利，而損害了國家和人民的利益，其金額的準確性也無從談起。因此，對于政府資產負債表審計中類似的情況，其準確性目標不可忽視。達到準確性目標，一般要運用復核方法、實地調查、函詢等審計方法檢查證實相關數據。

（六）權利和義務目標

權利和義務是指列入政府資產負債表中的資產在報表日是否確實為政府部門所有，政府負債是否為政府要償還的法定債務責任，不存在遺漏或不具有公允性的項目列報情況。權利和義務目標是對相關項目的所有權、應承擔的義務的歸屬性的界定。政府資產負債表的權利和義務歸屬的主體是政府。區分政府與非政府資產、政府與非政府負債，是衡量政府資產負債表項目的權利和義務目標能否達到的關鍵。在審計時，往往需要檢查所有權證書、文件材料、手續記錄，有時要結合盤點法、函詢法、實地調查的方法。

（七）公允性目標

公允性是指政府資產負債表在所有重大方面是否公允地反映了政府資產、負債、凈資產狀況、償債能力等情況。公允性目標并不是指不存在任何問題，而是強調只關注所有重大方面的情況下，能為大家所認可的做法。公允性目標的提出，是在界定“重要性”為人們所能容忍的錯弊范圍的前提下做到的。比如發現的錯誤金額很小，未超過“重要性”金額，可能仍然認定為所有重大方面是公允的；如果所發現的錯誤金額遠遠超過審計員所認定的“重要性”標準，則認定為所有重大方面并不公允，從而需要根據實際情況擴大此次審計的審查范圍，甚至審計方法也有可能由抽查法改為詳查法。

（八）一致性目標

一致性是指政府資產負債表在會計處理方法的使用上保持著前后期的一致，且相關報表相互之間、政府資產負債表內的項目之間、本期政府資產負債表與前期政府資產負債表之間存在勾稽關系的數據保持著一致性。一致性目標力圖為前后期的政府資產負債表信息保持同樣的口徑，便于前后期的對比分析。如果某些會計處理方法不能保持前后期的一致，應當在報告或附注中加以說明，并指出影響的金額。如果存在一致性不能遵守的情況，就有可能存在操縱資產、負債等有關指標的行為，達到其特定的目的。在審計過程中，可以運用詢問、審閱、計算、分析的方法檢測前后期會計處理遵循的情況。

（九）表達與揭示的目標

表達與揭示是指具體項目在政府資產負債表中是否被恰當地分類、描述和揭示，并且對政府資產負債表使用者所關心或政府資產負債表所無法披露的內容，是否在政府資產負債表附注中或報告中予以充分披露。政府資產負債表中各項目的呈現是否合適，一是從報表項目具體規定的要求來看；二是檢查報表的格式、形式遵循的情況；三是從報表項目金額的構成情況和特殊情況來分析。在審計過程中，除了觀察、審閱表內數據以外，還要審查政府資產負債表附注中或報告中所揭示的情況。

五、結論

在審計實踐工作中要靈活選取、正確運用政府資產負債表審計目標體系，督促政府部門不僅要關注經濟增長率、財政收支規模等指標，還要關注國民財富的存量、國有資產的增值、政府凈資產的增長、政府資產的運用等。政府資產負債表審計目標體系的構建、改進要服從于政府資產負債表審計的需要，服從于經濟深化改革的需要。