合并報表編制方法的創新思維分析

摘要：合并報表是會計實務中比較復雜的業務，合并報表的編制一直是會計實務界的重點和難點。如何真實、準確、及時地編制企業集團的合并報表，本文擬在對合并報表編制的常用會計處理方法進行解析的基礎上，介紹一種簡單易解的創新思維。

關鍵詞：合并 母公司 兼并重組 合并報表編制

并報表是反映母公司及其能夠控制的全部子公司所形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的報表。與個別報表相比，合并報表有如下特點：（1）對會計主體假設的松動，傳統單一會計主體變為多個會計主體，合并報表反映集團公司整體（包括母公司及其全部子公司）財務狀況、經營成果和現金流量；（2）編制者是母公司；（3）合并報表編制方法區別于傳統會計證—賬—表的編制方法，僅以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎；（4）合并報表需要編制抵銷分錄。

一、合并報表編制的常用會計處理方法

編制合并報表常用的方法為工作底稿法。首先，編制合并工作底稿，將母公司及其所有子公司的個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據全部記入合并工作底稿。其次，根據當期母公司與子公司及子公司相互之間發生的內部交易，編制抵銷分錄。最后，計算出合并金額并填列合并報表。合并報表編制的常用會計處理方法中最關鍵的就是調整抵銷分錄的編制，下面以此進行分析。

（一）未實現內部銷售利潤的抵銷（以存貨為例）。

例：A公司為B公司的母公司，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。2013年A公司向B公司銷售甲產品100件，每件價款為7萬元，成本為5萬元，至2013年末已對外銷售甲產品80件。

借：營業收入

（內部銷售企業的不含稅收入） 7 000 000

貸：營業成本

（內部購進企業對外銷售的成本）7 000 000

借：營業成本 400 000

貸：存貨 400 000

借：遞延所得稅資產

[（存貨貸方-存貨借方）×25%]100 000

貸：所得稅費用100 000

2014年A公司向B公司銷售甲產品30件，每件價款為7萬元，成本為5萬元；至2014年末已對外銷售甲產品10件。

借：未分配利潤——年初 （抵銷上年）400 000

貸：營業成本 （抵銷上年）400 000

借：營業收入

（內部銷售企業的不含稅收入）2 100 000

貸：營業成本

（內部購進企業對外銷售的成本）2 100 000

借：營業成本 800 000

貸：存貨 800 000

借：遞延所得稅資產 （抵銷上年）100 000

貸：未分配利潤——年初 （抵銷上年）100 000

借：遞延所得稅資產

[（存貨貸方-存貨借方）×25%-去年確認金額]100 000

貸：所得稅費用100 000

上述抵銷業務處理的理論分析：母子公司個別報表反映的項目金額在編制合并報表時需要抵銷內部購銷業務金額，上述順流交易中，母公司賣產品確認收入，收到現金，子公司買存貨確認存貨的入賬價值，支付現金，從整個集團公司看，母子公司之間的交易屬于集團內部物資調撥活動，所以應予抵銷。在連續編制第二年的合并報表時，因為編報還是依據個別報表，所以首先要將上期對本期的期初未分配利潤的影響抵銷，和利潤有關項目均調整本期期初未分配利潤，然后再抵銷本期的內部購銷業務金額。

（二）對子公司的個別財務報表進行調整。屬于同一控制下企業合并中取得的子公司，如果存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則需將子公司個別報表調整為與母公司一致；屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調整子公司個別報表外，還應編制調整分錄，根據購買日該子公司可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別報表進行調整。首先，將子公司的賬面價值調整為公允價值，借記“存貨”、“固定資產”（評估增值）項目，貸記“資本公積”、“應收賬款”（評估減值）項目；期末調整，借記“營業成本”（存貨已對外銷售）、“應收賬款”（按減值后金額收回）、“管理費用”項目，貸記“存貨”、“資產減值損失”、“固定資產——累計折舊”項目。

（三）將對子公司的長期股權投資調整為權益法。按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》所規定的權益法調整：首先，按照子公司調整后凈利潤中母公司應享有份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目，虧損份額做相反分錄；其次，按子公司宣告分派的現金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目；最后，對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，借記“長期股權投資”項目，貸記“資本公積”項目。

（四）母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷。母公司對子公司的長期股權投資，在母公司個別報表反映為其他資產（包括貨幣資產和非貨幣類資產）減少，長期股權投資增加，子公司個別報表反映為其他資產（包括貨幣資產和非貨幣類資產）增加，實收資本增加。從整個集團公司看，母公司對子公司的長期股權投資屬于集團內部資本撥付活動，所以應予抵銷。借記“股本”（子公司期末數）、“資本公積”（子公司年初數+評估增值+本期發生額）、“盈余公積”（子公司期末數）、“未分配利潤——年末”（子公司年初數+調整后的凈利潤-提取盈余公積-分配股利）、商譽（權益法的投資金額大于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額）項目，貸記“長期股權投資”（調整后的母公司金額）、“少數股東權益”項目。

（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷。借記“投資收益”（子公司調整后的凈利潤×母公司持股比例）、“少數股東損益”（子公司調整后的凈利潤×少數股東持股比例）、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項目。

（六）內部債權債務的抵銷。借記“應付賬款”（含稅金額）項目，貸記“應收賬款”項目；借記“應付票據”（含稅金額）項目，貸記“應收票據”項目；借記“預收賬款”項目，貸記“預付賬款”項目；借記“應收賬款——壞賬準備”（內部應收賬款計提的壞賬準備金額）項目，貸記“資產減值損失”項目；借記“所得稅費用”（內部計提壞賬準備涉及遞延所得稅資產）項目，貸記“遞延所得稅資產”項目；借記“應付債券”（期末攤余成本）項目，貸記“持有至到期投資”（債券投資期末攤余成本）項目；借記“投資收益”（期初攤余成本×實際利率）項目，貸記“財務費用”項目；借記“應付利息”（面值×票面利率）項目，貸記“應收利息”項目。

（七）內部現金流量的抵銷。借方登記取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額，貸方登記吸收投資收到的現金；借方登記分配股利、利潤或償付利息支付的現金，貸方登記取得投資收益收到的現金；借方登記購買商品、接受勞務支付的現金，貸方登記銷售商品、提供勞務收到的現金。

工作底稿法編制合并報表的關鍵在于調整抵銷分錄的編制，以上七個方面是會計準則所規定的關于調整抵銷分錄的一般會計處理。

二、合并報表編制方法的創新思維分析

首先，常用的工作底稿法編制的合并報表優勢在于反映了集團公司整體財務信息，強化集團利益；避免集團公司內部轉移定價粉飾報表。劣勢在于工作底稿篇幅過長，編制及分析均難以操作；合并報表缺乏原始憑證的支撐；合并報表實際意義不大，并非企業納稅和分配股利的依據，合并報表中資產也不能作為償債的依據；合并范圍確定需要依據實質重于形式的會計職業判斷；投資者難以依據合并報表來做投資決策。

其次，合并報表編制的思維方法簡便，但實際操作脫離了會計基礎理論。不僅松動了會計主體的基本假設，也違背了“證—賬—表”的會計思維。根據財政部《企業會計準則——基本準則》、《企業會計準則第30號——財務報表列報》、《企業會計準則第31號——現金流量表》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》、《企業會計準則——應用指南》，合并報表除了空間范圍外，與個別財務報表的報表項目、會計要素等基本理論依據其實沒有什么不同。

再次，資本市場不斷成熟增加了母公司編制合并報表的難度。股權分置改革，資本市場上永恒的主題——兼并與重組愈演愈烈，公司治理結構越來越復雜，股權交易的形式多樣，母—子—孫公司持股比例不斷變化，也增加了母公司編制合并報表的難度。

最后，合并報表編制方法的創新思維分析的結論：實務界需要理清母—子—孫公司的真實業務關系，按照《公司法》的要求逐漸理順投資行為與機構設置，投資者需要原始憑證驗證集團公司合并報表的真實性，會計的實質勾稽關系不能丟棄，公司的法人獨立地位不容否認，集團內部關聯交易也不符合市場經濟發展規律?；谝陨戏治?，建議放棄編制調整抵銷分錄，采取直接編制會計分錄，用明細科目來說明是編制合并報表的，并且登記入賬，重新編制合并報表，讓股東看到更詳細、更直接的會計信息。

三、結束語

四張基本財務報表加上四張合并報表是會計的核心資源，綜合反映了會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量。會計不做沒有憑據的賬，會計反映的應該是實實在在的真實數據，不應該成為資本市場的傀儡與擺設。所以，合并報表同樣也應該讓投資者自己來做分析，投資者代表自己的利益識破財務謎局。S

參考文獻：

馬賢明，鄭朝輝.會計謎局[M].大連：大連出版社，2005.

作者簡介：

張慶，女，廣東文理職業學院會計教師。研究方向：財務會計。