內部控制在反舞弊中的應用研究

許延明 王宇

摘 要：舞弊是困擾全球經濟組織的一個日益嚴重的問題。舞弊發生的原因通常涉及動機或壓力、機會兩個因素。內部控制是防范舞弊的第一道防火墻，良好的內部環境有助于減輕壓力，完善的風險評估過程、合理的控制活動、健全的信息系統與有效溝通有助于及時發現和控制舞弊風險，糾正舞弊問題，對控制的監督則有助于完善控制，使內部控制能夠及時有效地發揮反舞弊的作用。

關鍵詞：內部控制；舞弊；反舞弊

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）10-0150-02

一、舞弊的定義與特征

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報告審計中與舞弊相關的責任》（2010年11月1日修訂）第10條規定，“舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙的手段獲取不當或非法利益的故意行為”。該準則同時指出，“舞弊是一個寬泛的法律概念”。

從兩個定義中，我們可以總結出舞弊所具有的特征：一是舞弊的方式或手段是欺騙；二是舞弊的實施者存在主觀上的故意；三是舞弊的性質屬于違法亂紀。也就是說，舞弊輕則違反有關規章制度，重則涉及違法犯罪；四是舞弊的目的是為了獲得不當或非法利益。

二、舞弊發生的原因及其嚴重性

（一）舞弊發生的原因

最早關于舞弊發生原因的論述，來自W.Steve Albrecht教授的著作《Fraud Examination》（《舞弊檢查》）一書中提出的舞弊三角理論。該理論認為，舞弊發生的原因有三個方面：動機或壓力、機會（指使人們能夠實施舞弊、掩蓋舞弊并逃脫處罰的各種因素）和合理化（也稱借口，指人們為自己的舞弊行為尋找借口使之變得合理）。

2006年2月15日發布并與2007年1月1日開始實施的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊發生通常涉及的因素進行了界定。該準則規定，舞弊的發生通常涉及動機或壓力、機會、借口三個因素。

2010年11月1日修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》沒有再對舞弊通常發生的因素進行界定，而是提出了舞弊風險因素。該準則認為，舞弊風險因素，是指表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況。

可見，舞弊三角理論和注冊會計師審計準則都認為，舞弊的風險因素包括動機或壓力、機會兩項。

（二）舞弊的嚴重性

誰會實施舞弊呢？答案令人十分悲哀——因為任何人都有可能實施舞弊！舞弊三角理論和新、舊注冊會計師審計準則第1141號雖然有所不同，但都承認動機或壓力、機會是導致舞弊發生的原因。而動機或壓力都是無法消除的。機會則是只要想找，總可以找到。因此，舞弊問題在全球范圍內都相當嚴重，其發生的數量和造成的損失都在日益增長。

三、內部控制在反舞弊中的作用

內部控制的目標之一，是防止、發現和糾正錯誤和舞弊。中國《企業內部控制基本規范》第42條規定，企業應當建立反舞弊機制，堅持懲防并舉、重在預防的原則，明確反舞弊工作的重點領域、關鍵環節和有關機構在反舞弊工作中的職責權限，規范舞弊案件的舉報、調查、處理、報告和補救程序。

由于導致舞弊發生的原因至少包括動機或壓力、機會兩個因素。因此，要反舞弊，必須從防范，及時發現舞弊跡象、調查舞弊是否確實發生、在證實舞弊確實發生的情況下進行必要的處理等方面著手：

首先，良好的內部控制有助于堵塞漏洞，消除舞弊發生的機會。

其次，良好的內部控制有助于提供一個完善的信息系統，保持信息的有效溝通，能夠在舞弊發生后留下可供調查的跡象和審計軌跡，有助于及時發現和糾正問題，從而將舞弊的損失降低，同時也能夠使與舞弊相關的信息傳遞至相關機構，促使機關機構對內部控制進行評估和監控。

再次，良好的內部控制可以通過對控制的監督或監控及時評估內部控制的有效性和控制風險，及時發現內部控制存在的不足，及時解決問題，完善內部控制，消除隱患。

四、內部控制與防范舞弊

事后控制不如事中控制，事中控制不如事前控制。防范舞弊是減少舞弊損失的最經濟的方法。原因很簡單，與其等到著火了再去救火，不如做好防火工作，讓火根本燒不起來。

（一）控制環境與防范舞弊

1.對誠信和道德價值觀念的溝通與落實

控制環境是最重要的因素，是對誠信和道德價值觀念的溝通與落實。因為，無論實施舞弊還是遵紀守法、是好事還是壞事，都是人做的。對于不誠實的人，再好的控制也無法防范舞弊！因此，要防范舞弊，就必須讓員工知道——公司或組織不允許不誠實的行為發生。

2.管理當局的作風

控制環境中的第二個重要因素，是管理當局的作風。包括管理層的參與程度、管理層的理念和管理層的經營風格。通常情況下，問題并不在于缺乏控制，而是管理層無視現有的控制或凌駕于控制之上。結果是上行下效，上梁不正下梁歪，上有好者下必甚焉。

經濟學家茅于軾說過：“在社會中不同地位不同階層的人的行為，對群眾的心理影響是不同的。地位越高，影響越大，他們行為的感染作用也越強”。“黨政高級官員和各種社會團體的負責人對整個社會的思維方式、行事風格有著決定性的影響”。

3.組織結構

清晰的、合理的組織結構有助于明確責任與權利，并使各類權利互相制衡、互相監督、從而使舞弊者難以逍遙法外。例如設置內部審計機構和人員對與防范和及時發現舞弊以及進行舞弊調查都具有重大影響。

4.人力資源政策與實務

即使實施了最完美的內部控制，其有效性也取決于執行人員的能力和可信性。從制度的制定到執行、監控，每一環節都離不開人。如果不仔細地篩選應聘者，并因此雇用了不誠實的員工，無論企業或組織的其他控制如何良好，都會因發生舞弊而遭到損失。

5.職權與責任的分配

如果企業或組織中的每一個人都能夠權責分明、各司其職，發生舞弊的可能性將大大減少。而如果企業或組織內部缺乏明確的職責權限，就會出現兩種可能的問題：要么是大家都管，要么是大家都不管。無論是哪種問題，都容易引發舞弊，使舞弊風險大大提高。

（二）風險評估過程與防范舞弊

持續的風險評估過程有助于及時發現或識別舞弊風險因素以及舞弊跡象，并及時將其消滅在萌芽狀態，從而防范舞弊的發生。風險評估過程是內部控制的組成要素之一。而風險評估的目的，就是要識別和評估組織目標實現過程中可能面臨的各種風險（其中包括舞弊風險），評估風險因素以及風險程度，并確定應當采取的風險防范措施。

（三）控制活動

有效的授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等控制活動，有助于確保管理層的指令得以執行，減少舞弊發生的幾率。

如果出納和會計這兩個職務由一個人擔當，舞弊的風險就會大大增加；如果授權不當，或者業績考核與評價的標準不合理，或者不能將實物資產保管與記錄的職責分開交由不同的部門和人員來擔當，舞弊風險也會大大增加。

（四）信息和溝通

企業或組織內部缺乏溝通，信息渠道不暢通、信息不公開、不透明等信息不對稱狀況的存在，給擁有充分相關信息的一方實施舞弊提供了機會。

例如，企業的財務信息只有財務報告需要對外公開，其他的則不需要。但財務報告并非無源之水無本之木，它的數據來自賬簿和憑證，來自交易和事項。而這些信息不需要對外公開。企業就可以利用自身掌握的內部消息，編造虛假賬目、虛假財務報告，欺騙財務報告使用者。

（五）對控制的監督

對控制的監督有助于對內部控制的有效性及時作出評估。可能由于環境等的變化使得內部控制變得不適用，無法起到實現控制目標（包括防范和發現、糾正錯誤和舞弊的目標）的作用。因此，對內部控制的監督有助于及時發現內部控制的缺陷以及外界條件、環境等的變化而導致的不適用性，從而及時予以彌補，保證作用的實現。

參考文獻：

[1] W.Steve Albrecht.舞弊檢查[M].李爽，吳溪，等，譯.北京：中國財政經濟出版社，2005.

[2] 茅于軾.中國人的道德前景（第2版）[M].廣州：暨南大學出版社，2003.

[3] 許延明.內控環境問題研究[J].會計之友，2008，（1）.

[4] 馬志娟.從內部控制制度入手防范舞弊[J].改革與戰略，2004，（5）.

[責任編輯 安世友]