我國股權激勵計劃的稅務會計差異分析及納稅調整

馮麗艷

摘要：目前我國對股權激勵計劃的會計核算方法和所得稅處理方法存在較大差異，這種差異會直接影響各年度的所得稅額。本文對這種差異進行了分析，并探討了納稅調整的方法。

關鍵詞：股權激勵 所得稅 納稅調整

為推進我國資本市場改革，促進企業(yè)建立健全激勵與約束機制，2006年1月，中國證監(jiān)會發(fā)布了《上市公司股權激勵管理辦法》，允許在我國境內上市的公司對其董事、監(jiān)事、高級管理及其他員工建立職工股權激勵計劃。為了規(guī)范上市公司股權激勵業(yè)務的會計核算，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》對股權激勵的會計處理方法做出了系統(tǒng)的規(guī)定。隨著股權激勵計劃在我國上市公司的廣泛應用，2012年5月，國家稅務總局制定發(fā)布了《關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》，進一步明確了股權激勵計劃有關的企業(yè)所得稅處理方法。對比會計準則和稅收法規(guī)，二者對股權激勵計劃的處理方法存在較大差異，導致其會計核算結果與所得稅處理結果不一致，因此正確分析股權激勵計劃的稅務會計差異并進行納稅調整是企業(yè)會計實務的一項重要工作。

一、我國股權激勵計劃的會計核算原則

根據(jù)《上市公司股權激勵管理辦法》的規(guī)定，我國目前實施股權激勵計劃的主要形式有兩種：一是授予激勵對象限制性股票，即上市公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數(shù)量的本公司股票，激勵對象只有在工作年限或業(yè)績目標符合股權激勵計劃規(guī)定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益；二是授予激勵對象股票期權，即上市公司按照規(guī)定的程序授予激勵對象在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權利。會計準則將這兩種形式歸為權益結算的股份支付。

依照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定，對于權益結算的股份支付，企業(yè)應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量，企業(yè)在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。具體會計核算方法如下：

（一）股權激勵計劃授予日。授予日是股權激勵計劃獲得批準的日期，由于被激勵對象尚未提供服務，所以除了立即可行權的股權激勵外，企業(yè)在授予日不做會計處理。

例如，2011年1月1日，上市公司甲公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權，約定從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年，即可以5元的價格購買100股甲公司股票，甲公司估計其股票在授予日的公允價值為每股18元。2011年1月1日即為該股票期權的授予日，甲公司不做賬務處理。

（二）股權激勵計劃等待期內。等待期是股權激勵計劃授予日至可行權日的時段。在等待期內各資產負債表日，企業(yè)應當按照授予日權益工具的公允價值及預計可行權的股票數(shù)量，計算出總額，作為企業(yè)換取激勵對象服務的代價，并在等待期內平均分攤，計入成本費用和資本公積，不確認該權益工具的后續(xù)公允價值變動。

承前例，2011年有20名管理人員離開甲公司，甲公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；2012年又有10名管理人員離開公司，甲公司將估計的離職比例修正為15%；2013年又有15名管理人員離開。則2011-2013年為該股權激勵計劃的等待期，相應會計處理為：

1.2011年12月31日，根據(jù)授予日甲公司股票的公允價值和預計可行權人數(shù)，甲公司確認管理費用=200×（1-20%）×100×18÷3=96 000（元），會計處理為：

借：管理費用 96 000

貸：資本公積——其他資本公積 96 000

2.2012年12月31日，甲公司需確認管理費用=200×（1-15%）×100×18÷3×2-96 000=108 000（元），會計處理為：

借：管理費用 108 000

貸：資本公積——其他資本公積 108 000

3.2013年12月31日，甲公司需確認管理費用=155×100×18-204 000=75 000（元），會計處理為：

借：管理費用 75 000

貸：資本公積——其他資本公積 75 000

（三）股權激勵計劃可行權日之后。行權日是被激勵對象行使權利、獲取權益工具的日期。企業(yè)在可行權日之后，根據(jù)行權情況確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積。對未行權部分，不再對其已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。

假設甲公司符合條件的全部155名管理人員都在2014年12月31日行權，甲公司通過發(fā)行新股（面值1元）將股份獎勵員工。則2014年12月31日為行權日，甲公司會計處理為：

借：銀行存款 （155×100×5） 77 500

資本公積——其他資本公積 279 000

貸：股本 15 500

資本公積——股本溢價 341 000

二、我國股權激勵計劃的企業(yè)所得稅處理原則

《關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》規(guī)定，企業(yè)實行的股權激勵計劃，只有在可行權后方可根據(jù)實際行權時權益工具的公允價值與激勵對象實際行權所支付價格的差額乘以行權數(shù)量，作為當年企業(yè)工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)股權激勵計劃的所得稅具體處理方法為：

（一）股權激勵的所得稅費用性質。企業(yè)實行股權激勵計劃，實質上是通過減少企業(yè)的資本公積，作為報酬支付給為企業(yè)提供服務的被激勵對象，此費用屬于與企業(yè)生產經營活動相關的支出，并且由于股權激勵計劃的對象是企業(yè)員工，所以該費用支出應屬于企業(yè)職工工資薪金范疇，企業(yè)所得稅納稅申報時作為“工資薪金支出”項目，在稅法允許扣除的限額標準內進行扣除。

（二）股權激勵的所得稅費用扣除時點。企業(yè)的股權激勵計劃通常會設定一定的行權條件，在實施過程中，有可能達不到行權條件，或者由于股市發(fā)生變化導致授予價高于可行權時的股票市場價格，進而影響員工行權，使得股權激勵計劃相關的成本費用具有較大不確定性，而稅法要求企業(yè)每年度“支付”的工資薪金才能從應納稅所得額中扣除，所以，《公告》中規(guī)定，股權激勵計劃相關費用應在激勵對象實際行權時在當期應納稅所得額中給予扣除。

（三）股權激勵的所得稅費用扣除金額。根據(jù)稅法規(guī)定，可扣除的企業(yè)工資福利費是在實際支付日確認的，并且不考慮市場波動等因素，因此，與股權激勵計劃相關的工資薪金扣除金額應按職工實際行權時該權益工具的公允價值與職工實際支付價格的差額乘以行權數(shù)量計算確定。

承前例，若2014年12月31日甲公司股票的公允價值為每股10元，則甲公司于2011年1月1日授予管理人員的股票期權，其相關成本費用在2011-2013年度不確認所得稅扣除費用，而是于2014年12月31日員工實際行權時在2014年度應納稅所得額中以“工資薪金支出”項目進行扣除，具體可扣除金額為：155×100×（10-5）=77 500（元）。

三、我國股權激勵計劃的企業(yè)所得稅納稅調整方法

綜合我國會計準則和稅收法規(guī)針對股權激勵計劃的相關規(guī)定，二者的處理方法存在較大的差異，具體體現(xiàn)在相關費用確認時點和計量標準兩個方面，如表1所示。

由于我國會計準則和稅收法規(guī)在股權激勵計劃處理上的差異，實行股權激勵計劃的企業(yè)在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時需要進行相應的納稅調整。

承前例，匯總甲公司股票期權會計核算和所得稅處理結果，不考慮其他因素，甲公司2011-2014年各年度所得稅匯算清繳時就該股票期權應進行的納稅調整如表2所示。

根據(jù)表2，2011-2013年度屬于股票期權等待期，甲公司就該股票期權確認的管理費用不能在當期計算應納稅所得額時扣除，年末企業(yè)所得稅匯算時應分別調增當年度會計利潤；2014年年末，由于員工行權，該股票期權的相關費用可以作為企業(yè)所得稅的工資薪金支出，與甲公司其他的工資薪金支出合并，在工資薪金扣除限額內從當年度應納稅所得額中扣除，所以2014年末企業(yè)所得稅匯算時應調減當期會計利潤77 500元（假設當年工資薪金支出不超限）。

參考文獻：

中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.