“稅收法定”原則在我國實施的現狀及對策研究

付緯航

摘要：本文擬從“稅收法定”這一基本原則在我國的貫徹落實現狀入手，分析造成該現狀的政治、經濟、社會等方面的原因，并結合稅收的三大基本特征對“稅收法定”的必要性做進一步的探討，最后提出如何貫徹落實“稅收法定”的有效性對策，以期推動我國財稅體制改革。

關鍵詞：稅收法定 權威性 嚴肅性 強制性 固定性 無償性

“稅收法定”是國家通過立法機關把征稅主體、納稅主體、征稅主體與納稅主體的權利義務關系、稅收法律關系的客體、稅基、稅目、稅率等涉及稅收的普遍性的內容和程序以法律的形式固定下來，它要求稅收要素法定和稅收要素明確。“稅收法定”體現出稅收在國民經濟生活中的嚴肅性、權威性，對國家的宏觀調控、經濟增長、結構調整、社會的安定和諧、公平競爭、市場經濟的健康有序發展都起著重要作用。當前大多數國家都在憲法上明確規定保護公民的個人合法財產，而稅收與公民的財產利益緊密相關，所以“稅收法定”有利于保護公民的合法財產利益。從稅收法律的發展史看，1215年版的《大憲章》明確限制國王征稅的問題，1225年版本的《大憲章》規定御前大會議有權批準賦稅的條款，1668年“光榮革命”爆發后，新制定的《權利法案》再次強調了未經國會同意的課稅應當被禁止，英國對“稅收法定”原則的創建和貫徹落實在稅收法律發展史上影響深遠。本文擬從“稅收法定”這一基本原則在我國的貫徹落實現狀入手，分析造成該現狀的政治、經濟、社會等方面的原因，并結合稅收的三大基本特征對“稅收法定”的必要性做進一步的探討，最后提出如何貫徹落實“稅收法定”的有效性對策，以期推動我國財稅體制改革。

“稅收法定”中的法不是廣泛意義所講的法律、法規、條列、規章、制度等與稅收相關的規范性法律文件，而是狹義上講的由全國人民代表大會制定的稅收法律。那我國的稅收法律立法現狀如何呢？目前我國共設立了18個稅種，但是只有3個稅種是通過全國人大立法征收的，分別是2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中國人民共和國企業所得法》，2011年2月25日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議通過的《中華人民共和國車船稅法》，2011年6月30日第十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決修訂的《個人所得稅法》。從只有3個稅種是全國人民代表大會制定的立法現狀反映出“稅收法定”這一稅收原則在我國并沒有真正有效地貫徹落實下去。在二十世紀八十年代中期全國人大基于對當時立法制度不成熟和追求效率的考慮，把其他15個稅種的立法工作授權給國務院，國務院制訂了稅收條例或暫行條例來征收，例如《中華人民共和國契稅暫行條例》、《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》等。但是有些暫行條例執行了10多年甚至20多年都沒有變化，例如《中華人民共和國契稅暫行條例》自1997年4月23日國務院第55次常務會議通過后一直執行至今，在這17年里中國的市場經濟構成及運行狀況都發生了巨大的變化，房地產市場運行中所出現的問題應該通過立法得到及時解決。而1985年2月8日國務院制定的《城市維護建設稅暫行條例》暫定就已有29年了。全國人大把稅收立法權授權給國務院，甚至國務院又把部分受委托的立法權委托給了自己的部門，這種本屬于全國人民代表大會的立法權給稅收造成了一系列問題。

人大授權國務院嚴重影響了稅收立法的權威性。亞當.斯密認為稅收是 “人民須拿出自己的一部分私收入，給君主或國家，作為一筆公共收入”。塞里根曼認為稅收是“政府對于人民的 一種強制性征收，用以支付謀取公共利益所需的費用”；馬克思則認為稅收是“政府機器的經濟基礎”。從以上對稅收定義的理解不難看出，政府與公民在稅收上是存在相互依存，但又是此消彼長的關系。政府因為向人民提供了公共產品和公共服務也理所當然得到相應的回報。但是人民應該向政府支付多少報酬、怎樣支付、以及支付的程序等不應該由政府來決定，不能讓政府既當運動員又當裁判，而應該由全國人民代表大會作為最高權力機關來立法制定稅收法律，以彰顯對人民的尊重，這樣也才能更好地保護人民的個人合法財產不受公權力的影響。全國人民代表大會立法制定的稅收法律從法制體系上看僅次于憲法的法律，與行政法規、部門規章、條例等相比具有更高的權威和效力。國務院運用授權制定的大量稅收暫行條例影響了稅收立法的嚴肅性。稅收立法工作與人民利益攸關，是一項嚴肅的工作，應該兼具穩定性和時代性。政府在動用行政權力制定暫行條例時就難以避免存在隨意制定條例和擴大政府收入而加大人民稅負的可能。尤其是在市場經濟中，各地政府為了能出政績，在招商引資方面各自出臺稅收優惠政策，稅收成為一些地方政府在招商引資過程中開打“價格戰”的有力武器。這造成了稅制不統一，影響了市場經濟的自由競爭，阻礙了我國法治社會的建設，這都與當前缺乏層級、效力、遵從度較高的法律不無關系。要想在頂層設計上保護人民的利益，就必須把政府的權力關在籠子里，最好的辦法就是由全國人民代表大會制定法律來規范政府的征稅行為，讓政府的權力在法律的約束下運行。

稅收的強制性、無償性和固定性三大形式特征是“稅收法定”的內在要求。稅收的強制性指的是國家憑借其政治權力，通過法律的形式，來確定稅收征納雙方的權利和義務關系，并頒布法令強制實施。我國憲法規定公民有依法納稅的義務，從憲法上明確了公民在享受國家所提供的公共產品和公共服務的同時必須承擔起依法納稅的義務，對于偷稅漏稅行為執法部門對偷稅漏稅者依法實施強制征稅并處相應的法律制裁。但是稅收的強制性并不能說明國家可以隨意征稅，國家必須在人民經濟承受能力和經濟發展的許可范圍之內征稅。稅收的強制性在保證稅收法律關系中的權力與義務正常履行時必須讓稅收在法律的軌道上進行。稅收的無償性是指作為社會最高代表的國家不需要對單個具體納稅人付出任何代價而占有和支配一部分資源。稅收的無償性是納稅人直接感受到自身利益受損，從而使稅收成為通過利益有效引導經濟活動，調節國民經濟運行和社會收入分配的重要工具，而自身利益的直接損失又容易使納稅人把稅收視為額外負擔，引致偷逃稅款的行為，甚至產生抗稅行為，這也是稅務部門嚴格征管的重要原因之一。稅收的無償性這一重要特征也說明了稅收過程中會存在各種困難，納稅人會關注自己無償納稅的法律依據是什么，是否合理，稅收機關的征管程序是否合法。要讓稅收工作能夠順利開展、納稅人能夠積極支持稅收征管工作，重要的任務就是讓稅收機關成為有公信力的機構。國家就應該讓代表人民群眾利益的最高權力機關對稅收立法，這樣才會讓人民相信稅收的權威和可信度。稅收的固定性是指國家或政府對納稅人、課稅對象、征稅標準、征稅環節、征稅時間和納稅期限等要素進行事先規定，并用法律的形式規定下來，以便依法征稅和依法履行納稅義務。由于社會公共需要的滿足具有經常性和連續性，要求社會公共費用的籌集和補償形式必須保持經常性和穩定性。根據這種要求，國家需要通過法律規定來保障部分社會資源的占有，并同時以法律來限制國家的征稅行為與征稅限度，以保證經濟組織和個人的合法財產不被國家隨意征收。但是我國的稅收大多數都以暫行條例的形式出現，而不是以全國人大制定的法律形式出現，這對法制體系建設提出了迫切的要求。只有“稅收法定”原則的貫徹落實才能保證稅收的連續和穩定，納稅人才會有安全感和信任感，才會安心發展經濟。endprint

我國“稅收法定”沒有落實這一問題近年來越來越受到關注。在中共十八屆三中全會出臺的關于全面深化改革的決議中明確提出落實“稅收法定”這一原則。十二屆全國人大二次會議發言人傅瑩在2014年3月4日舉行的新聞發布會上表示全國人大將更好地貫徹落實“稅收法定”原則，重點加強對新稅種的立法，包括社會上關注較多的房地產稅和環境保護稅的立法工作。那應該如何才能切實落實稅收法定這一稅收基本原則呢？對此仁者見仁，智者見智，有希望畢其功于一役的人認為，根據立法法的規定，全國人大授權已經過期，應該宣布這些條例或暫行條例立刻廢除，然后再重新制定法律。也有人認為應該面對現實，采取溫和平穩的方式來落實“稅收法定”原則。比如把現行的條例或則暫行條例交由全國人大通過立法程序上升為法律。

第九屆全國人民代表大會第三次會議于2000年3月15日通過的《中華人民共和國立法法》明確規定“基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”只能制定法律，這已經從立法上明確了稅收法律體系的頂層設計，全國人大應加快制定稅收通則法，對稅收要素進行立法和明確。當前在稅收法律體系里國務院根據全國人大的授權制定的暫定條例居多，而《中華人民共和國立法法》就授權專門規定“授權立法事項，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務委員會及時制定法律。法律制定后，相應立法事項的授權終止”。為了稅收法制的穩定建設和社會和諧發展，就需要稅收法定這一原則的實施應該是有步驟、有計劃穩步推進，不能直接立刻宣布這些暫行條例效力終止而重新制定各種稅收法律。傅瑩在2014年3月4日舉行的新聞發布會上已經代表國家表明了如何處理稅收法律體系大量存在著的暫行條例。她認為一方面要推動此前授權國務院制定的稅收暫行條例能夠上升成為法律，尤其是一些經過實踐檢驗比較成熟、具備立法條件的，要盡快推進；另一方面，要加強對新稅種的立法工作。除了在穩步推進稅收立法工作，而稅收法定的思想同樣應該在我國廣泛宣傳，這樣樹立了稅收法律的權威性和嚴肅性。在貫徹落實稅收法定的過程中，既要加強稅收實體法的制定同時也要加強稅收程序法的制定，不斷完善稅收法律體系。“稅收法定”原則的落實還需要政府制定詳細的路線圖和時間表，說明各稅種詳細的立法進程和時間。

稅收是全國人大的法定權利，因此全國人大應該積極承擔并履行應負的責任，積極穩妥地推動稅收立法工作，不斷加強稅收法律體系的建設，真正實現依法征稅、依法納稅，切實保護人民的合法權益，對促進我國經濟建設、法制建設和政治建設起到更加有建設性的貢獻。

參考文獻：

[1]亞當.斯密.國民財富的性質和原因的研究[M].郭大力、王亞南譯.北京：商務印書館，1997：383

[2]本.巴魯克.塞里格曼.租稅各論[M].陳石孚譯.上海：商務印書館，1934：432

[3]王佐云.稅收學[M].上海：立信會計出版社，2004：4

[4]林江，溫海瀅.稅收學[M.大連：東北財經大學出版社，2006：5

[5]王國清，馬驍，程謙.財政學[M].北京：高等教育出版，2010：156

[6]林江，溫海瀅.稅收學[M].大連：東北財經大學出版社，2006：6

[7]林江，溫海瀅.稅收學[M.大連：東北財經大學出版社，2006：6

[8]王國清，馬驍，程謙.財政學[M].北京：高等教育出版，2010：155endprint