我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用科目存在問題及解決辦法

朱夢醒

摘要：我國“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算內(nèi)容繁多，一些關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)難以獲得，在一定程度上影響了相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的準(zhǔn)確計(jì)算，也給實(shí)務(wù)操作帶來諸多不便。本文針對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用科目核算存在的一系列問題，提出了初步的解決辦法。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)費(fèi)用 科目設(shè)置 存在問題 解決辦法

一、我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)費(fèi)用科目核算內(nèi)容

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌差額、相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。本科目應(yīng)當(dāng)按照費(fèi)用科目進(jìn)行明細(xì)核算。為購建或者生產(chǎn)滿足資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，在“在建工程”、“制造費(fèi)用”等科目核算。企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)收賬款”等，企業(yè)發(fā)生利息收入、匯兌收益、現(xiàn)金折扣等業(yè)務(wù)時(shí)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，即借記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，貸記本科目。期末，將本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目。具體核算內(nèi)容為：

（一）利息支出和利息收入

指企業(yè)短期借款利息、長期借款利息、應(yīng)付票據(jù)利息、票據(jù)貼現(xiàn)利息、應(yīng)付債券利息、長期應(yīng)付引進(jìn)國外設(shè)備款利息等利息支出（除資本化的利息外）減去銀行存款等的利息收入后的凈額。

（二）匯兌損益

指企業(yè)因向銀行結(jié)售或購入外匯而產(chǎn)生的銀行買入、賣出價(jià)與記賬所采用的匯率之間的差額，以及月度（季度、年度）終了，各種外幣賬戶的外幣期末余額按照期末規(guī)定匯率折合的記賬人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額等。

（三）相關(guān)的手續(xù)費(fèi)

指發(fā)行債券所需支付的手續(xù)費(fèi)（需資本化的手續(xù)費(fèi)除外）、開出匯票的銀行手續(xù)費(fèi)、調(diào)劑外匯手續(xù)費(fèi)等，但不包括發(fā)行股票所支付的手續(xù)費(fèi)等。

（四）購銷貨的現(xiàn)金折扣

包括購銷原材料等經(jīng)營性活動(dòng)和購銷固定資產(chǎn)等非經(jīng)營性活動(dòng)。

二、我國財(cái)務(wù)費(fèi)用核算存在的問題

我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目核算內(nèi)容冗雜，其設(shè)置可能是基于會(huì)計(jì)重要性原則的考慮，然而不論是在理論上還是實(shí)務(wù)中都帶來了一系列問題。

（一）不利于關(guān)鍵數(shù)據(jù)的獲取和財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算

利息費(fèi)用和息稅前利潤是衡量企業(yè)償債風(fēng)險(xiǎn)和獲利能力的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)。在對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)，經(jīng)常使用以息稅前利潤為核心的系列指標(biāo)。如：利息保障倍數(shù)=息稅前利潤/利息費(fèi)用，資本報(bào)酬率=息稅前利潤/平均資產(chǎn)總額，經(jīng)營杠桿系數(shù)和財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)的計(jì)算也都以息稅前利潤為前提。在西方（包括香港地區(qū)）的會(huì)計(jì)制度中，會(huì)計(jì)科目一般分別設(shè)置了利息收入和利息費(fèi)用科目，在利潤表上分別列示息稅前利潤、利息費(fèi)用、所得稅和凈利潤，清晰明了，便于報(bào)表使用者進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)分析。反觀我國，由于利息費(fèi)用合并在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算，從報(bào)表中無法直接獲得其數(shù)據(jù)，實(shí)務(wù)中常常以財(cái)務(wù)費(fèi)用代替利息費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算，難免影響財(cái)務(wù)分析的質(zhì)量。

（二）不便于賬務(wù)處理和審查

財(cái)務(wù)費(fèi)用核算內(nèi)容繁多，一些財(cái)會(huì)人員對(duì)此沒有清晰的理解，在實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系不當(dāng)、核算內(nèi)容隨意增減、支出渠道劃分不清等錯(cuò)誤做法。例如，一些財(cái)會(huì)人員錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算內(nèi)容類似于管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用，為財(cái)會(huì)部門發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。還有一些財(cái)會(huì)人員，把股票發(fā)行的手續(xù)費(fèi)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。更有甚者，將本應(yīng)計(jì)入收入的金額拿來沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，以此作為逃稅漏稅的伎倆。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)費(fèi)用核算內(nèi)容較多，審計(jì)人員需要對(duì)各組成項(xiàng)目分別進(jìn)行審查，在一定程度上增加了審計(jì)人員工作的難度。

（三）財(cái)務(wù)費(fèi)用在報(bào)表中的內(nèi)涵不一致

企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用可分為以下三類：經(jīng)營性財(cái)務(wù)費(fèi)用。主要指應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、計(jì)提應(yīng)收票據(jù)利息、計(jì)提應(yīng)付票據(jù)利息、存貨購銷產(chǎn)生的匯兌損益等；投資性財(cái)務(wù)費(fèi)用。主要指購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生的不計(jì)入成本的利息和匯兌損益；籌資性財(cái)務(wù)費(fèi)用。主要指短期借款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等產(chǎn)生的利息或匯兌損益。

利潤表中的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”通常情況下涵蓋經(jīng)營、投資和籌資三大活動(dòng)，與此不同，現(xiàn)金流量表補(bǔ)充材料中的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”只包括投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。這就造成同一套財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)同名賬戶、不同核算口徑的現(xiàn)象。有些財(cái)會(huì)人員不熟悉這一點(diǎn)，在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)節(jié)時(shí)，直接引用利潤表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用金額，盡管企業(yè)可以通過項(xiàng)目之間的相互調(diào)整使補(bǔ)充資料中經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額與現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額相一致，但這樣的結(jié)果并不正確。

三、解決辦法

筆者認(rèn)為，為解決上述問題，可以取消“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，增設(shè)“利息收入”，“利息費(fèi)用”兩個(gè)一級(jí)科目，并單獨(dú)設(shè)置“匯兌損益”賬戶。具體核算內(nèi)容如下：

（一）新設(shè)“利息收入”和“利息費(fèi)用”科目

“利息收入”用來核算企業(yè)金融機(jī)構(gòu)賬戶上的留存資金、同業(yè)拆借資金、帶息應(yīng)收票據(jù)、帶息商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷等生成的利息。“利息費(fèi)用”用來核算企業(yè)短期借款、長期借款、應(yīng)付債券、帶息應(yīng)付票據(jù)、未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷等產(chǎn)生的利息支出（除資本化的利息外）。應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，視貼現(xiàn)收入與票據(jù)面值的差額方向，借方差額計(jì)入“利息費(fèi)用”，貸方差額計(jì)入“利息收入”。

（二）匯兌損益的核算

目前國內(nèi)對(duì)于匯兌損益的賬務(wù)處理，都是通過在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下設(shè)“匯兌損益”明細(xì)科目進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為這樣處理不妥，一方面匯兌損益與財(cái)務(wù)費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)不同，前者是對(duì)已經(jīng)確認(rèn)和計(jì)量的外幣業(yè)務(wù)，通過改變計(jì)量的貨幣單位進(jìn)行重新計(jì)量，是某一特定會(huì)計(jì)期間企業(yè)所承受的匯率變動(dòng)的結(jié)果；而后者是在某一特定會(huì)計(jì)期間企業(yè)為了籌集資金而發(fā)生的成本。將兩種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)不同的業(yè)務(wù)放在一個(gè)總分類帳中進(jìn)行處理，會(huì)降低會(huì)計(jì)信息加工的質(zhì)量。另一方面在以會(huì)計(jì)報(bào)表的形式進(jìn)行報(bào)告時(shí)，無法單獨(dú)反映匯率變動(dòng)的信息，這會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表揭示的質(zhì)量，不利于外部報(bào)表使用者利用報(bào)表進(jìn)行全面的財(cái)務(wù)分析和高質(zhì)量的投資決策。因此，有必要單獨(dú)設(shè)置“匯兌損益”賬戶，并在報(bào)表中單獨(dú)列示。

（三）相關(guān)手續(xù)費(fèi)和輔助費(fèi)用的核算

對(duì)于承兌匯票、購買結(jié)算憑證、匯款等發(fā)生的銀行手續(xù)費(fèi)，可以列入“管理費(fèi)用”核算。對(duì)于發(fā)行債券的輔助費(fèi)用，《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量>應(yīng)用指南》中規(guī)定“企業(yè)發(fā)行的債券、因購買商品產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款等，應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。其他金融負(fù)債通常采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”。目前，國內(nèi)對(duì)于債券發(fā)行費(fèi)用的處理方法不一，有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)時(shí)全部費(fèi)用化，筆者認(rèn)為，這種處理辦法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述規(guī)定。更為合理的做法是將債券發(fā)行輔助費(fèi)用抵減債券溢價(jià)或增加債券折價(jià)，以后在“應(yīng)付債券—利息調(diào)整”賬戶中進(jìn)行分期攤銷，逐漸減少或增加利息費(fèi)用。

（四）購銷現(xiàn)金折扣的核算

對(duì)于現(xiàn)金折扣，要區(qū)分購銷業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。在采用總價(jià)法進(jìn)行核算的前提下，對(duì)于購買存貨獲得的現(xiàn)金折扣，抵減存貨的入賬價(jià)值。同樣，購買固定資產(chǎn)享有的現(xiàn)金折扣抵減其入賬價(jià)值。對(duì)于銷售貨物發(fā)生的現(xiàn)金折扣，作為銷售收入的減項(xiàng)，通過“銷售收入—現(xiàn)金折扣”進(jìn)行明細(xì)核算，并在利潤表中列示在“銷售收入”后，抵減銷售收入。對(duì)于出售固定資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金折扣，通過“固定資產(chǎn)清理”進(jìn)行核算。

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