我國政府預算會計改革的路徑選擇

楊雪毅

摘要：本文從我國預算會計的現狀與問題出發，借鑒國際經驗的基礎上，提出我國政府預算會計改革路徑選擇。

關鍵詞：預算會計 權責發生制 路徑選擇

一、引言

近年來，政府會計改革受到各國政府的高度重視，作為政府會計的重要組成部分，預算會計改革也是一個熱門話題。預算會計改革始終圍繞如何追蹤撥款與撥款使用，確保財政部門能夠對預算執行過程實施有效的監控。我國實行的國庫集中支付制度和政府采購制度對監控預算執行起了很大作用，但預算會計離發達國家的水平還有相當大的差距。預算會計除了要對撥款和交易各階段進行記錄和控制外，還需要考慮能夠對預算績效進行記錄，因此需要進一步加大改革力度，充分發揮預算會計的功能。

二、我國預算會計的現狀與問題

作為政府會計的重要組成部分，預算會計重在追蹤財政撥款和撥款使用，有效監控預算過程，實施財政監督，管理財政風險，評估政府財政狀況和財政可持續性，提高資源配置的效率，向公共部門管理者、決策者和其他使用者提供及時、相關和可靠信息。然而我國的政府預算會計，在有些方面并不能充分發揮應有功能，預算很大程度上還處于“分配”的角色。

（一）預算會計框架構造不合理

我國的預算會計框架是按“組織類別”構造的，不同類別的公共組織分屬不同的預算會計分支，對每個分支執行不同的會計制度。目前政府會計按組織類別劃分為三個分支，分別是財政部門（代表政府層面）執行的總預算會計；由行政單位執行的行政單位會計；由事業單位執行的事業單位會計。事業單位又按行業劃分為幾類小分支，不同行業執行不同的會計制度。如事業單位會計分支內分設高等學校會計制度、中小學校會計制度、醫院會計制度、科學事業單位會計制度、彩票機構會計制度等。各分支的會計制度設置不同的會計賬戶，甚至連會計處理方法與程序都不同。這些會計制度在這個框架下，各分支各自記錄自己的交易，缺乏統一的規范和標準，這勢必帶來嚴重的、難以克服的“信息障礙”，表現在信息的橫向流動和縱向流動受阻隔，無法匯總形成政府合并報表，口徑的多樣性還導致信息失真。直接導致政府層面的財政預算監控、預算評估和政策制定等核心功能的落空。

（二）預算會計記錄不全面

我國的預算會計側重于記錄付款交易的付現信息，對承諾交易和核實交易不做記錄，甚至做不到對這兩個環節交易信息的披露。實務中，也只記錄實際數據而不記錄預算數據。預算執行過程無法實時監控，導致預算執行結果偏差大。

（三）預算會計和部門預算編報基礎采用現金基礎

除了在少部分事業單位采用權責發生制核算日常業務外，財政總預算會計、行政單位會計和絕大部分事業單位采用現金基礎核算日常業務。現金基礎核算基礎容易導致短視行為，不能準確反映預算績效，難以對預算單位的業績進行科學合理的評價。年度部門預算采用現金基礎制方式編制，反映的僅是在年度內現金收支平衡關系，沒有反映出年度收入、成本、費用的關系。大部分預算單位，尤其是全額預算單位采用現金基礎編制單位預算符合部門預算的規定，但有經營性業務的預算單位，編制部門收支時就出現混亂。主要表現在將財政資金收支按預算收支核算，非財政資金收支按照收入費用核算，沒有統一的口徑，給部門預算編制和決算的編制帶來混來。。

（四）預算考核側重在預算投入方面

在預算資源有限的條件下，預算支出單位和支出控制部門的角色是對立的。每個預算支出單位都千方百計獲得足夠的預算資源，并且各個預算支出單位意欲獲得的預算資源之和總是超過并最終破壞政府的總額財政能力和經濟的承受能力。績效差的預算單位仍然可能獲得足夠多的資源。這種傳統的缺乏績效考核的投入型預算管理模式，使得預算單位缺乏管理的自主性，他們只需對投入負責而不必對產出和成果負責。財政及國庫等支出控制部門的職能僅限于確保支出的合規性和預算符合性，缺乏對預算單位的績效考核。

三、國際經驗的借鑒與啟示

（一）美國的經驗

美國早在20世紀初就開始把注意力轉向擴展政府會計的覆蓋范圍上，特別是記錄和監管政府資產與負債方面。20世紀60-70年代開始實施績效預算，對建立應計會計基礎起了很大的促進。

（二）新西蘭和澳大利亞的經驗

在“新公共管理”運動推動下，經濟合作與發展組織（OECD）已有超半數的成員國政府在財政報告中采用權責發生制。最典型的是新西蘭和澳大利亞，不僅將政府會計核算基礎由現金基礎轉向權責發生制，而且將傳統的現金基礎預算轉向權責發生制預算。之所以在預算中引入權責發生制，原因在于這些國家實行的是績效導向的政府預算改革，即從傳統的投入預算轉向績效導向的預算管理。預算撥款不再與當期現金投入直接掛鉤，而是基于產出效果和資源的消耗，資源消耗包括折舊、攤銷、養老金費用等不需要支付現金的成本。在這種考核方式下，預算單位才會重視產出效果并對成果、成本負責。相應地要求政府會計變革轉向權責發生制，以適應績效預算管理的內在要求。

四、我國預算會計改革的路徑選擇

（一）從制度規范向準則規范轉變

我國的預算會計框架是按“組織類別”構造，不同類型的部門或單位執行不同的會計制度，各自報表自成體系，分別編報。不同組織類別的會計信息無法比較，如行政單位及大部分事業單位不計提折舊，小部分事業單位計提折舊如醫院。由于預算會計無法反映固定資產的使用情況，使得會計信息無法真實完整反映各預算單位的經濟資源及使用情況。最大的后果就是無法編制政府整體報告。這都源于預算會計沒有統一規范的會計準則。因此，制定統一規范的會計準則是非常必要的，也是預算會計改革的第一步。

（二）預算會計按照支付周期構造

在發達國家，“預算會計”特指政府會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分，即追蹤從撥款、承諾、核實、付款等環節的信息。從這點來看，我國未來的政府預算會計系統不能簡單、粗放地反映政府的收入與支出，還必須真正發揮會計系統對預算運行過程的精細化記錄與控制作用。為此，需按支出周期重新構造預算會計，以提供支出周期各階段的完整信息。在計算機和網絡技術高度發達的今天，完全可以通過統一的財政平臺融合預算管理的各個環節。各預算單位接入該平臺后，所有的收支都在該系統體現，并可隨時得到預算執行的情況分析。財政部門可以實時監控各預算執行單位的預算支出，杜絕不合規和超預算支出，降低財政風險，提高資金效率。在這個平臺里，財政部門與各預算單位柔和在一塊。總預算會計改變過去只撥不管的狀況，可以追蹤公共組織的運作過程，即從撥款到承諾、核實再到付款階段進行追蹤和記錄，實現高層管理者和決策者在宏觀層面追蹤微觀層面發生的財政交易，進而全面有效地實施預算和控制支出。財政、國庫和預算單位統一賬戶體系，會計系統相互鏈接，預算數列入會計系統反映，在會計系統里就能反映某個開支項目的預算數與實際數的差異，便于實時控制和有效控制支出超預算的問題。在預算得到調整之前，支出已達原預算數的項目不允許列支。改變當前預算系統、支出系統、決算系統相互獨立的狀況。

國庫集中支付制度和政府采購制度的實施，基本具備了監控承諾階段和付款階段的交易。但在預算會計體系中，仍未對承諾階段的交易信息進行會計確認。政府采購系統僅是對政府采購業務進行業務流程管理，主要限于采購計劃、合同管理、資金支付等。未對因合同產生的支付義務進行會計記錄，也沒有將驗收核實階段的信息納入其中。下一步應該是融合國庫集中支付系統、政府采購系統、預算會計系統，推出財政統一平臺，財政總預算會計和預算單位會計同時同步記錄交易各階段的信息。

（三）會計基礎的轉變

引入績效導向的預算模式是現代財政制度的一個要求，是將預算資源分配與績效掛鉤起來。目前各地已經試行預算項目評審制度，預算撥款不僅僅關注投入的合規性，更看重的是產出績效。績效考核涉及成本費用的配比和對比。現金基礎核算的支出信息對于績效導向的管理是極不充分的，引入權責發生制已是勢在必然。支出遠遠不能反映資源消耗情況，甚至提供扭曲的資源消耗信息，而權責發生制的突出優點就在于強調產出與資源消耗的期間配比。

我國預算會計雖然尚未具備從現金基礎轉向權責發生制的條件，但預算會計的會計基礎從現金基礎向權責發生制轉變已是大勢所趨。可行的辦法是，設置一個過渡期分兩個步驟，即第一個步是現金基礎轉向修正的權責發生制，第二步是從修正的權責發生制轉向完全的權責發生制。預算編制也應改變當前現金基礎的編制方式向權責發生制過渡，以適應績效預算的要求。

權責發生制下，需要區分 “支出”和“成本”及“費用”的概念，確立成本費用的意識，避免從“支出”信息得出錯誤的決策。成本信息的獲得有賴于對資產、負債的確認和費用的確認、歸集、分配。對現有的資產和負債進去會計確認、計量、報告就顯得非常重要，這也是編制整合的政府財務報告的基礎性條件。

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