交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理比較

摘 要：交易性金融資產和可供出售金融資產在會計處理上有很多相似之處，經常容易混淆。本文針對它們在取得時、持有期間計算現(xiàn)金股利或利息、資產負債表日公允價值和賬面余額差額處理以及處置時的會計處理分別進行了對比分析。

關鍵詞：交易性金融資產;可供出售金融資產;公允價值;賬面余額

交易性金融資產和可供出售金融資產都是屬于金融資產的重要內容，它們在會計處理上有諸多相似之處，在實踐工作中很容易混淆。下面我就針對它們的業(yè)務處理從四個方面進行了詳細說明。

一、取得時的會計處理

交易性金融資產在取得時按其公允價值作為原始的賬面成本，而把發(fā)生的交易費用計入到當期損益也就是投資收益中。可供出售金融資產在取得時則是按其公允價值和交易費用之和作為原始的賬面成本。也就是說，在同等情況下，后者取得時的賬面成本會比前者多出交易費用的金額。對于支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息或已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，兩者的處理情況則是完全相同的，即都是把這項利息或股利作為當期的應收項目，計入到應收利息或應收股利的借方。

二、持有期間計算現(xiàn)金股利或利息時

在持有金融資產期間，被投資單位宣告發(fā)放上年度的現(xiàn)金股利或利息時，交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理是完全相同的，即都是一方面作為應收股利或應收利息的增加，另外一方面則作為投資收益的增加。在收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息時，則都是一方面作為銀行存款的增加，另外一方面則是對之前的應收項目進行沖減，計入其賬戶的貸方。

三、資產負債表日公允價值和賬面余額差額的處理

在資產負債表日，金融資產的公允價值往往和賬面余額存在一定的差異。對于這種差異的處理也是兩種金融資產存在的主要區(qū)別之一。對于交易性金融資產而言，期末應按其公允價值來反映，因此應把其賬面余額調整為公允價值，其公允價值和賬面余額之間的差額一方面計入到交易性金融資產的明細賬戶“公允價值變動”中，另外一方面則計入到“公允價值變動損益”中。當公允價值高于賬面余額時，按其差額借記“交易性金融資產—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”;當公允價值低于賬面余額時，則按其差額做相反的會計分錄。

對于可供出售金融資產而言，期末同樣應按其公允價值來進行反映，同樣需要把賬面余額調整為公允價值，其公允價值和賬面余額之間的差額除了一方面計入到可供出售金融資產的明細賬戶“公允價值變動”外，另外一方面的處理則和交易性金融資產的處理不同，它是計入到“資本公積—其他資本公積”中。當公允價值高于賬面余額時，按其差額借記“可供出售金融資產—公允價值變動”，貸記“資本公積—其他資本公積”;當公允價值低于賬面余額時，則按其差額做相反的會計分錄。

總而言之，對于公允價值和賬面余額之間的差額，兩種金融資產都是計入到各自的明細賬戶“公允價值變動”中，但同時，交易性金融資產把這種差額計入到“公允價值變動”，當作了當期損益;可供出售金融資產則計入到“資本公積—其他資本公積”，當作了所有者權益。

四、處置時的會計處理

兩種金融資產在處置時有相似的會計處理，即都是把處置金融資產收到的資金作為銀行存款的增加，把金融資產的賬面余額（包括“成本”、“公允價值變動”明細賬戶）全部轉出去，借貸差額則作為當期的投資收益。

但同時也有一點不同，即對交易性金融資產而言，由于之前資產負債表日公允價值和賬面余額之間的差額都計入到了“公允價值變動損益”，所以現(xiàn)在需要把之前形成的“公允價值變動損益”全部結轉，轉入到當期的投資收益中;對可供出售金融資產而言，由于之前資產負債表日公允價值和賬面余額之間的差額都計入到了“資本公積—其他資本公積”，所以現(xiàn)在需要把之前形成的“資本公積—其他公積”全部結轉，轉入到當期的投資收益中。

例：20×3年4月1日長江公司共支付507萬元（包括交易費用2萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利5萬元）從證券市場購入黃河公司股票100萬股，占黃河公司有表決權股份的5%。其他資料如下：

（1）20×3年4月10日，長江公司收到20×3年現(xiàn)金股利5萬元。

（2）20×3年6月30日，該股票每股價格為5.3元。

（3）20×3年12月31日，長江公司繼續(xù)持有該股票，其當日價格為每股4.8元。

（4）20×4年3月1日，黃河公司宣告發(fā)放20×3年度現(xiàn)金股利120萬元。

（5）20×4年3月10，長江公司收到20×3年度的現(xiàn)金股利。

（6）20×4年3月25日，長江公司以每股4.6元的價格將該股票全部出售，并支付交易稅費6000元。

要求分別做出長江公司將該股票劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產時的會計處理（以萬元做單位）。

1.20×3年4月1日取得時的處理

（1）交易性金融資產

借：交易性金融資產—成本500

"應收股利5

"投資收益2

"貸：銀行存款507

（2）可供出售金融資產

借：交易性金融資產—成本 502

"應收股利5

"貸：銀行存款07

2.20×3年4月10日

交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理均是：

借：銀行存款5

"貸：應收股利5

3.20×3年6月30日

（1）交易性金融資產

借：交易性金融資產—公允價值變動30

"貸：公允價值變動損益30

（2）可供出售金融資產

借：可供出售金融資產—公允價值變動28

"貸：資本公積—其他資本公積28

4.20×3年12月31日

（1）交易性金融資產

借：公允價值變動損益50

"貸：交易性金融資產—公允價值變動50

（2）可供出售金融資產

借：資本公積—其他資本公積50

"貸：可供出售金融資產—公允價值變動50

5.20×4年3月1日

交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理均是：

借：應收股利6

"貸：投資收益6

6.20×4年3月10日

交易性金融資產和可供出售金融資產的會計處理均是：

借：銀行存款6

"貸：應收股利6

7.20×4年3月25日

（1）交易性金融資產

借：銀行存款459.4

"交易性金融資產—公允價值變動20

"投資收益20.6

"貸：交易性金融資產—成本500

借：投資收益20

"貸：公允價值變動損益20

（2）可供出售金融資產

借：銀行存款459.4

"可供出售金融資產—公允價值變動22

"投資收益20.6

"貸：可供出售金融資產—成本502

借：投資收益22

"貸：資本公積—其他資本公積22

以上會計分錄是各自進行賬務處理，現(xiàn)在把它們的區(qū)別列表如下表：

從以上的比較中可以看到，由于取得時對交易費用的處理不同，造成在資產負債表日公允價值變動的金額不同，也造成最后在處置時所形成的當期投資收益也不同。對于交易性金融資產而言，20×3年度計入當期損益=2+3050=22萬，20×4年度計入當期損益=620.6=14.6萬，兩年的損益之和=2214.6=36.6萬。對于可供出售金融資產而言，20×3年度計入當期損益為0，20×4年度計入當期損益=620.622=36.6萬，兩年的損益之和=036.6=36.6萬。也就是說，在不考慮所得稅和資金時間價值的情況下，兩種不同的金融資產對當期損益的影響不同，但對整個會計期間的損益影響則是相同的。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2014.

[2]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

作者簡介：彭勝平（1978.5- ），女，三峽大學經濟與管理學院，講師