投資額度不變情況下成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)變

摘要：長(zhǎng)期股權(quán)投資依據(jù)對(duì)被投資單位產(chǎn)生的影響不同分為四種類型，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型不同，投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的方法不同，包括有成本法和權(quán)益法，通常情況下當(dāng)投資企業(yè)發(fā)生增資或減資時(shí)會(huì)涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資類型發(fā)生變化而導(dǎo)致核算方法發(fā)生變化，但是在投資額度不變的情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型也可能會(huì)發(fā)生變化，同樣會(huì)涉及成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法權(quán)益法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量包括兩種，成本法和權(quán)益法，成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按照投資成本計(jì)價(jià)；權(quán)益法是指投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，包括投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資；投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

一、投資額度不變的情況下成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)變的情況分析

（一）投資額度不變的情況下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

初始投資時(shí)，如果投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，被投資單位成為投資企業(yè)的子公司，此時(shí)投資企業(yè)應(yīng)采用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的控制情況可以包括兩種情況，一種情況是當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本，另一種情況是雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資本，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)時(shí)，也說(shuō)明投資企業(yè)能夠控制被投資單位，投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可以通過(guò)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況判定：通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50%或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免董事會(huì)的董事，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的；在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)，能夠控制被投資單位董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，使其達(dá)到實(shí)質(zhì)上的控制。

若投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到實(shí)質(zhì)性控制，而投資企業(yè)并沒(méi)有直接擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)，由于達(dá)到了實(shí)質(zhì)性控制，被投資企業(yè)屬于投資企業(yè)的子公司，此時(shí)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件。但是如果在經(jīng)營(yíng)期間，其他股東將大部分的股權(quán)集中到某一個(gè)股東手中，使得該股東擁有了50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)，達(dá)到了控制的條件，則原來(lái)沒(méi)有50%以上表決權(quán)資本的但具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的投資企業(yè)，此時(shí)由原來(lái)的控制權(quán)改變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懀瑒t該投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，但實(shí)際上投資企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生增資或減資，是由于股權(quán)的集中使得該投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資類型發(fā)生了變化，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法也隨之發(fā)生變化。

（二）投資額度不變的情況下權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法

如果初始投資時(shí)，投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。若投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到共同控制或重大影響，在后續(xù)計(jì)量時(shí)投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。但在持有期間若被投資單位增資，而該投資公司沒(méi)有增加投入，其他投資企業(yè)增加投資，導(dǎo)致該投資企業(yè)對(duì)被投資單位由實(shí)施共同控制或重大影響變?yōu)椴痪哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懀⑶以诨钴S市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，則投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法，實(shí)際上投資企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生增資或減資，但是長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型卻發(fā)生了變化，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法也隨之發(fā)生變化。

二、投資額度不變的情況下成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)變時(shí)的核算

（一）投資額度不變的情況下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算

在投資額度不變的情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)由原來(lái)的控制權(quán)改變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑒t投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，在改變方法之前，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照投資成本計(jì)價(jià)，在初始投資時(shí)確認(rèn)投資成本后，在以后持有期間無(wú)論被投資單位盈利或者虧損，以及其他所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資企業(yè)都不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。一般情況下，只有當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)，投資企業(yè)按照應(yīng)分得的股利作為應(yīng)收股利和投資收益進(jìn)行核算。

改變核算方法時(shí)應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，首先將投資成本與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，若投資成本大于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，若投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益；原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，原取得投資時(shí)至改變方法時(shí)按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和資本公積-其他資本公積。

例：2009年1月1日神龍股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱神龍公司）通過(guò)董事會(huì)決議，從公開(kāi)市場(chǎng)以銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)入瑞華股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱瑞華公司）股份，取得瑞華股份45%的股權(quán)，瑞華股份經(jīng)評(píng)估在2009年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，由于神龍公司是最大的股東，其他股權(quán)比較分散，根據(jù)協(xié)議，神龍公司有權(quán)決定瑞華公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。2009年瑞華公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其他原因?qū)е氯鹑A公司所有者權(quán)益增加100萬(wàn)元，2010年2月瑞華公司宣告分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元，3月份神龍公司收到現(xiàn)金股利，2010年瑞華公司虧損100萬(wàn)元。2011年2月1日瑞華公司的股東嘉欣股份有限公司從公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入瑞華公司股份，使得嘉欣公司共擁有瑞華股份51%的股權(quán)，根據(jù)協(xié)議，嘉欣公司有權(quán)決定瑞華公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。神龍公司計(jì)提法定盈余公積的比例為10%。

本例中主要站在神龍公司的角度對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

1.取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際支付的3000萬(wàn)元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本入賬；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-瑞華公司 3000萬(wàn)

貸：銀行存款 3000萬(wàn)

2.2009年瑞華公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其他原因?qū)е氯鹑A公司所有者權(quán)益增加100萬(wàn)元，神龍公司都不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

3.2010年2月瑞華公司宣告分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元時(shí)，神龍公司按照比例應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收股利45萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)投資收益45萬(wàn)元；

借：應(yīng)收股利-瑞華公司 45萬(wàn)

貸：投資收益 45萬(wàn)

4. 2010年3月份神龍公司收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款 45萬(wàn)

貸：應(yīng)收股利-瑞華公司 45萬(wàn)

5. 2010年瑞華公司虧損100萬(wàn)元，神龍公司不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

6. 2011年2月1日瑞華公司的股東嘉欣股份有限公司從公開(kāi)市場(chǎng)購(gòu)入瑞華公司股份，使得嘉欣公司共擁有瑞華股份51%的股權(quán)，根據(jù)協(xié)議，嘉欣公司有權(quán)決定瑞華公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，此時(shí)嘉欣公司控制了瑞華公司，則神龍公司不再對(duì)瑞華公司具有控制權(quán)，但其股權(quán)份額仍為45%，所以神龍公司對(duì)瑞華公司具有重大影響，神龍公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，并進(jìn)行追溯調(diào)整，有關(guān)分錄如下：

（1） 首先將投資成本與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，投資成本為3000萬(wàn)元，原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2700萬(wàn)元（6000萬(wàn)元×45%），投資成本3000萬(wàn)元大于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2700萬(wàn)元，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-瑞華公司（成本） 3000萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-瑞華公司 3000萬(wàn)

（2）調(diào)整原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的；

（600萬(wàn)-100萬(wàn)-100萬(wàn)）×45%=180萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-瑞華公司（損益調(diào)整） 180萬(wàn)

貸：盈余公積-法定盈余公積 18萬(wàn)

利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 162萬(wàn)

（3）其他原因?qū)е碌娜鹑A公司所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-瑞華公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 45萬(wàn)

貸：資本公積-其他資本公積 45萬(wàn)

（二）投資額度不變的情況下權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的核算

在投資額度不變的情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)由原來(lái)的共同控制或重大影響改變?yōu)椴痪哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懀⑶以诨钴S市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則投資企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法，在改變方法之前，核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)，在以后持有期間當(dāng)被投資單位盈利或者虧損，以及其他所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資企業(yè)根據(jù)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，一般情況下，當(dāng)被投資單位盈利時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)享有被投資單位所有者權(quán)益份額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)增加投資收益；當(dāng)被投資單位虧損時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)享有被投資單位所有者權(quán)益份額減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)減少投資收益；當(dāng)被投資單位其他所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資企業(yè)根據(jù)享有被投資單位所有者權(quán)益份額增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)增加或減少資本公積-其他資本公積；當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)，投資企業(yè)按照應(yīng)分得的股利作為應(yīng)收股利和減少長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

如果被投資單位增資，而本投資公司沒(méi)有增加投入，其他投資企業(yè)增加投資，導(dǎo)致本投資企業(yè)對(duì)被投資單位由實(shí)施共同控制或重大影響變?yōu)椴痪哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懀⑶以诨钴S市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)并沒(méi)有減資，但長(zhǎng)期股權(quán)投資類型發(fā)生了變化，所以投資企業(yè)應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。在以后期間，無(wú)論被投資單位盈利或者虧損，以及其他所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資企業(yè)都不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。一般情況下，只有當(dāng)被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)，投資企業(yè)按照應(yīng)分得的股利作為應(yīng)收股利和投資收益進(jìn)行核算。

例：2009年1月1日萬(wàn)泉股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱萬(wàn)泉公司）通過(guò)董事會(huì)決議，從公開(kāi)市場(chǎng)以銀行存款1100萬(wàn)元購(gòu)入田野股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱田野公司）股份，取得田野股份25%的股權(quán)，對(duì)田野公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有重大影響，田野股份經(jīng)評(píng)估在2009年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元，2009年田野公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，其他原因?qū)е绿镆肮舅姓邫?quán)益增加12萬(wàn)元，2010年2月田野公司宣告分派現(xiàn)金股利60萬(wàn)元，3月份萬(wàn)泉公司收到現(xiàn)金股利，2010年田野公司虧損100萬(wàn)元。2011年1月2日田野公司發(fā)行股票籌資，萬(wàn)泉公司沒(méi)有增加投入，其他投資企業(yè)增加投資，增資后萬(wàn)泉公司占田野公司的股權(quán)為15%，對(duì)田野公司不具有重大影響。萬(wàn)泉公司計(jì)提法定盈余公積的比例為10%。

本例中主要站在萬(wàn)泉公司的角度對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

1.取得投資時(shí)，初始投資成本1100萬(wàn)元大于與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1000萬(wàn)元（4000萬(wàn)元×25%），按照初始投資成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本入賬；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（成本） 1100萬(wàn)

貸：銀行存款 1100萬(wàn)

2.2009年田野公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，其他原因?qū)е绿镆肮舅姓邫?quán)益增加12萬(wàn)元，萬(wàn)泉公司需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（損益調(diào)整） 50萬(wàn)

貸：投資收益 50萬(wàn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 3萬(wàn)

貸：資本公積-其他資本公積 3萬(wàn)

3.2010年2月田野公司宣告分派現(xiàn)金股利60萬(wàn)元時(shí)，萬(wàn)泉公司按照比例應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收股利15萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)投資收益15萬(wàn)元；

借：應(yīng)收股利-田野公司 15萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（損益調(diào)整） 15萬(wàn)

4. 2010年3月份萬(wàn)泉公司收到現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款 15萬(wàn)

貸：應(yīng)收股利-田野公司 15萬(wàn)

5. 2010年田野公司虧損100萬(wàn)元，萬(wàn)泉公司需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

借：投資收益 25萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（損益調(diào)整） 25萬(wàn)

6. 2011年1月2日田野公司發(fā)行股票籌資，萬(wàn)泉公司沒(méi)有增加投入，其他投資企業(yè)增加投資，增資后萬(wàn)泉公司占田野公司的股權(quán)為15%，對(duì)田野公司不具有重大影響。萬(wàn)泉公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算應(yīng)由權(quán)益法改為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整，有關(guān)分錄如下：

（1） 首先按照投資成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司 1100萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（成本） 1100萬(wàn)

（2）調(diào)整原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ê怂阒g被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的；

（200萬(wàn)-60萬(wàn)-100萬(wàn)）×25%=10萬(wàn)元

借：盈余公積-法定盈余公積 1萬(wàn)

利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 9萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（損益調(diào)整） 10萬(wàn)

（3）其他原因?qū)е碌奶镆肮舅姓邫?quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額：

借：資本公積-其他資本公積 3萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-田野公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 3萬(wàn)

在以后期間田野公司發(fā)生盈利或虧損以及其他所有者權(quán)益變動(dòng)，萬(wàn)泉公司都不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，只有當(dāng)田野公司宣告發(fā)放股利時(shí)，萬(wàn)泉公司確認(rèn)應(yīng)收股利和投資收益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]沈玉燕.長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法與成本法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的轉(zhuǎn)化比較.會(huì)計(jì)師，2011，1.